REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO
RTT
DEPRECIAÇÃO DE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO
Postado por Leonardo Amorim em 09/08/2011 09:20
Parecer Normativo RFB nº
1, de 29/07/2011 (DOU 1 de 09/08/2011)
As
diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado decorrentes
do disposto no § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, com as alterações introduzidas
pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009, não terão
efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da
pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários,
os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
(grifo do editor)
Dúvidas têm sido suscitadas no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB) acerca da dedutibilidade da depreciação de bens do
ativo após a entrada em vigor do Regime Tributário de Transição (RTT), de que
trata o art. 15 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009.
2. A dúvida decorre, principalmente, das alterações nos critérios
adotados para fins de cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado,
provocadas principalmente pela inclusão do § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404, de
15 de dezembro de 1976 (Lei das S.A.), pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009.
3. Há quem sustente a ideia de que as alterações introduzidas na
Lei nº 6.404, de 1976, supracitadas, não poderiam ter efeitos fiscais, tendo em
vista o disposto no art. 15 da Lei nº 11.941, de 2009, uma vez que o RTT
buscaria a neutralidade tributária:
"Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição -
RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes
dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28
de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
§ 1º O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os
efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a
neutralidade tributária." (grifos não são do original)
4. Por outro lado, há os que defendem que a revisão dos critérios
para determinação da vida útil estimada e para cálculo da depreciação, exaustão
e amortização não seria hipótese de adoção de novos métodos e critérios
contábeis e, portanto, não caberia a supracitada neutralidade.
5. Esclareça-se, inicialmente, que para fins de apuração do
imposto sobre a renda pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro
real, a legislação tributária determina que o lucro líquido do exercício deve
ser apurado com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 1976, conforme
expressamente previsto no inciso XI do art. 67 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26
de dezembro de 1977.
6. O lucro líquido, por sua vez, é definido pelo art. 248 do
Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/1999), que assim dispõe:
"Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma
algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais
(Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância
dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º,
Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º)."
7. Uma vez determinado o lucro líquido, partindo-se da lei
comercial, obtém-se o lucro real após os ajustes de adições, exclusões ou
compensações, de acordo com o previsto no art. 247 do RIR/1999:
"Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de
apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º). (grifos
não são do original)
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do
lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das
leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º)."
8. Com relação à dedutibilidade da depreciação de bens do ativo, o
art. 305 do RIR/1999 esclarece que:
"Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em
cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor
dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e
obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57)."
9. O art. 307 do RIR/1999 trata dos bens passíveis de serem objeto
de depreciação, enquanto que o art. 309 trata da quota de depreciação:
"Art. 309. A quota de depreciação registrável na escrituração
como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa
anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis (Lei nº
4.506, de 1964, art. 57, § 1º)." (grifos não são do original)
10. Ressalte-se que o RIR/1999 determina que a quota de depreciação
a ser considerada como custo ou despesa deve ser aquela registrada na
escrituração.
11. A taxa anual de depreciação deve ser fixada em função do prazo
durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte,
na produção de seus rendimentos, conforme preceitua o art. 310 do RIR/1999:
"Art. 310. A taxa anual de depreciação será fixada em função
do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo
contribuinte, na produção de seus rendimentos (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57,
§ 2º).
§ 1º A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o
prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada
espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a
quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que
faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506, de
1964, art. 57, § 3º)."
12. A Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998,
definiu a quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa
jurídica, como custo ou despesa operacional, a partir da aplicação de taxas de
depreciação para diferentes tipos de bens constantes em seu Anexo I.
13. Conforme o § 1º do art. 310 do RIR/1999, caso o contribuinte
utilize taxa de depreciação diferente daquela prevista na Instrução Normativa
SRF nº 162, de 1998, deverá fazer prova de sua adequação. Por esse motivo, via
de regra, o contribuinte utilizava para o cálculo dos encargos de depreciação
as taxas especificadas pela RFB.
14. Porém, a contabilidade brasileira sofreu inúmeras modificações
a partir do início de 2008. A Lei nº 6.404, de 1976, parâmetro básico para a
contabilidade no Brasil, no processo de aproximar os registros contábeis
brasileiros às regras definidas na contabilidade internacional, foi
profundamente modificada pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941, de
2009.
15. Entre as alterações acima citadas, houve a inclusão do § 3º ao
art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, nos seguintes termos:
"Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados
segundo os seguintes critérios:
(...)
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a
recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de
que sejam:
(...)
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para
determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação,
exaustão e amortização."
16. Até dezembro de 2007, a regra de registro da depreciação
limitava-se ao disposto no § 2º do art. 183, que estabelecia que a diminuição
do valor dos elementos do ativo imobilizado seria registrada periodicamente nas
contas de depreciação, quando correspondesse à perda do valor dos direitos que
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso,
ação da natureza ou obsolescência.
17. Com a introdução do § 3º no art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976,
a contabilidade estabeleceu um novo tratamento para a depreciação com base em
sua "vida útil econômica estimada". O Pronunciamento Técnico nº 27,
emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que trata do ativo
imobilizado, define a vida útil para fins contábeis como "o período de
tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou o número de
unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter
pela utilização do ativo".
18. Conforme a nova regra contábil, a empresa deve avaliar o
período de tempo em que pretende manter o bem e estimar o seu valor residual
para obter a taxa de depreciação.
19. Em que pese a norma tributária definir que a taxa de
depreciação deve ser avaliada em função do prazo durante o qual se possa
esperar a "utilização econômica do bem", essa avaliação está
relacionada essencialmente com o desgaste físico do bem. Já o novo critério
adotado pela contabilidade tem como base o tempo em que o bem gerará benefícios
econômicos para a empresa.
20. Outra diferença verificada refere-se ao valor do bem que
estará sujeito à aplicação da taxa de depreciação. Na regra tributária,
conforme art. 309 do RIR/1999, a despesa deve ser calculada mediante a
aplicação da taxa de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens
depreciáveis, portanto, o valor depreciável é igual ao valor do ativo. A regra
contábil exige a atribuição de valor residual para o bem, consequentemente, seu
valor depreciável é determinado após a dedução de seu valor residual.
21. Observe-se que o RTT, opcional para os anos de 2008 e 2009,
passou a ser obrigatório a partir de 2010 (pelo menos enquanto não for
publicada norma que discipline os efeitos tributários decorrentes das
alterações dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos na Lei nº
6.404, de 1976, pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009).
22. A sujeição ao RTT representa uma espécie de "âncora"
na legislação fiscal vigente em 31 de dezembro de 2007, em função do disposto
no art. 16 da Lei nº 11.941, de 2009, transcrito abaixo:
"Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de
28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o
critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na
apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de
15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real
da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins
tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de
2007." (grifos não são do original)
23. Ressalte-se que o disposto no art. 16 da Lei nº 11.941, de
2009, corrobora o entendimento de que se deve buscar a neutralidade tributária
durante o período de sujeição ao RTT, seja ele facultativo ou obrigatório.
Dessa forma, os ajustes no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado
determinados pelo § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, não devem gerar
efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT.
24. E qual a maneira de neutralizar esses efeitos?
25. A primeira ideia que surge é a de fazer um ajuste de exclusão
no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Entretanto, conforme o art. 247 do
RIR/1999 anteriormente citado, as exclusões precisam estar prescritas ou
autorizadas na legislação tributária, o que não é o caso da situação ora em
análise.
26. Encontra-se a resposta por meio da Instrução Normativa RFB nº
949, de 16 de junho de 2009, que regulamenta o RTT e instituiu o Controle
Fiscal Contábil de Transição (Fcont). Importante destacar o disposto em seu
art. 3º:
"Art. 3º A pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter o
efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles
previstos na legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em
31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2º, deverá:
I - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para
apurar, em sua escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto
sobre a Renda, deduzido das participações;
II - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à
legislação tributária, a que se refere o art. 2º, para apurar o resultado do
período, para fins fiscais;
III - determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos
I e II; e
IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR), o resultado do período, apurado nos termos do inciso I, pela diferença
apurada no inciso III.
§ 1º Para a realização do ajuste específico, de que trata o inciso
IV do caput, deverá ser mantido o
controle definido nos arts. 7º a 9º.
§ 2º O ajuste específico no LALUR, referido no inciso IV, não
dispensa a realização dos demais ajustes de adição e exclusão, prescritos ou
autorizados pela legislação tributária em vigor, para apuração da base de
cálculo do imposto § 3º Os demais ajustes a que se refere o § 2º devem ser
realizados com base nos valores mantidos nos registros do controle previsto nos
arts. 7º a 9º." (grifos não são do original)
27. O contribuinte sujeito ao RTT, portanto, primeiramente deve
utilizar a Lei nº 6.404, de 1976, já considerando os métodos e critérios
introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007, para chegar ao resultado societário.
28. Em um segundo momento, deve realizar ajustes específicos ao
lucro líquido do período obtido conforme descrito no item 26, de modo a
reverter o efeito da utilização dos novos métodos e critérios contábeis,
encontrando-se o "resultado fiscal", ou seja, resultado considerando
a Lei nº 6.404, de 1976, vigente em 31 de dezembro de 2007.
29. Nesses ajustes específicos, de modo que seja obtida a
neutralidade tributária, o contribuinte poderá considerar a dedutibilidade
prevista na Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998, durante sua sujeição ao
RTT.
30. É importante notar que a diferença do encargo de depreciação a
ser ajustado via Fcont terá como base o valor do ativo calculado com base nos
critérios contábeis vigentes em 2007. Por exemplo, analise-se o caso de uma
máquina adquirida pela empresa cujo valor registrado na contabilidade comercial
é de R$ 22.000,00 (vinte e dois mil reais), e seu valor constante no Fcont é de
R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais). A empresa considerou em sua
escrituração comercial uma taxa de depreciação no período de 6% (seis por
cento) e valor residual de R$ 2.000,00 (dois mil reais), e segundo a Instrução
Normativa SRF nº 162, de 1998, a taxa de depreciação estabelecida é de 10% (dez
por cento). A despesa de depreciação registrada na contabilidade comercial no
período é de R$ 1.200,00 (20.000,00 x 6%), enquanto que para fins fiscais a
despesa de depreciação seria de R$ 2.500,00 (25.000,00 x 10%). Portanto, o
ajuste a ser efetuado é de R$ 1.300,00 (um mil e trezentos reais).
31. Por força do art. 21 da Lei nº 11.941, de 2009, o mesmo
raciocínio deve ser aplicado na apuração da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), e para efeito do cálculo dos créditos no
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
32. De todo o exposto, conclui-se que:
32.1. As diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo
imobilizado decorrentes do disposto no § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404, de
1976, com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº
11.941, de 2009, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados,
para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de
dezembro de 2007.
32.2. O contribuinte deverá efetuar o ajuste dessas diferenças no
Fcont e, consequentemente, proceder ao ajuste específico no Lalur, para
considerar o valor do encargo de depreciação correspondente à diferença entre o
encargo de depreciação apurado considerando a legislação tributária e o valor
do encargo de depreciação registrado em sua contabilidade comercial.
À consideração superior.
PAULO ALEXANDRE CORREIA RIBEIRO
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
De acordo. À consideração da Coordenadora da Coordenação de
Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras (Cotir) e do
Coordenador da Coordenação de Tributos sobre a Produção e o Comércio Exterior
(Cotex).
RICARDO SILVA DA CRUZ
Chefe da DIRPJ
De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral de Tributação.
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL M. SILVA
Coordenadora da Cotir
JOÃO HAMILTON RECH
Coordenador da Cotex
Aprovo. Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal do Brasil,
para aprovação.
FERNANDO MOMBELLI
Coordenador-Geral de Tributação Subsecretário de Tributação e
Contencioso Substituto Aprovo.
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Secretário
da Receita Federal do Brasil