Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas
Publicado por Leonardo Amorim em
17/12/2009 09:58
Aprova a NBC
T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas.
O Conselho Federal de
Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,
Considerando que o Conselho Federal de Contabilidade, em
conjunto com outras entidades, é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), criado pela Resolução CFC nº 1.055/2005;
Considerando que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e
emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes
pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de
convergência às normas internacionais;
Considerando que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a
partir da IFRS for SMEs do IASB, aprovou o Pronunciamento Técnico PME
Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas,
Resolve:
Art. 1º Aprovar a NBC T 19.41 - Contabilidade
para Pequenas e Médias Empresas.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos
exercícios iniciados a partir de 1º. de janeiro de 2010.
MARIA CLARA CAVALCANTE
BUGARIM
Presidente
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.41 - CONTABILIDADE PARA
PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS
Seção 1
Pequenas e Médias Empresas
Alcance
1.1 Esta Norma se destina à utilização por pequenas e médias
empresas (PMEs). Esta seção descreve as características das PMEs.
Descrição de pequenas e médias empresas
1.2 Pequenas e médias empresas são empresas que:
(a) não têm obrigação pública de prestação de contas; e
(b) elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para
usuários externos. Exemplos de usuários externos incluem proprietários que não
estão envolvidos na administração do negócio, credores existentes e potenciais,
e agências de avaliação de crédito.
1.3 Uma empresa tem obrigação pública de prestação de contas
se:
(a) seus instrumentos de dívida ou patrimoniais são
negociados em mercado de ações ou estiverem no processo de emissão de tais
instrumentos para negociação em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou
estrangeira ou em mercado de balcão, incluindo mercados locais ou regionais);
ou
(b) possuir ativos em condição fiduciária perante um grupo
amplo de terceiros como um de seus principais negócios. Esse é o caso típico de
bancos, cooperativas de crédito, companhias de seguro, corretoras de seguro,
fundos mútuos e bancos de investimento.
Portanto, no Brasil as sociedades por ações, fechadas (sem
negociação de suas ações ou outros instrumentos patrimoniais ou de dívida no
mercado e que não possuam ativos em condição fiduciária perante um amplo grupo
de terceiros), mesmo que obrigadas à publicação de suas demonstrações
contábeis, são tidas, para fins desta Norma, como pequenas e médias empresas,
desde que não enquadradas pela Lei nº 11.638/2007 como sociedades de grande
porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não
enquadradas pela Lei nº 11.638/2007 como sociedades de grande porte, também são
tidas, para fins desta Norma, como pequenas e médias empresas.
1.4 Algumas empresas também podem possuir ativos em condição
fiduciária perante um grupo amplo de partes externas, em razão de possuir e
gerenciar recursos financeiros confiados a eles pelos clientes, consumidores ou
membros não envolvidos na administração da empresa. Entretanto, se elas o fazem
por razões incidentais a um negócio principal, (como, por exemplo, pode ser o
caso de agências de viagens ou corretoras de imóveis, escolas, organizações de
caridade, cooperativas que exijam um depósito nominal de participação, e
vendedores que recebem pagamento adiantado para entrega futura dos produtos,
como empresas de serviços públicos), isso não as faz ter obrigação de prestação
pública de contas.
1.5 Se a entidade obrigada à prestação pública de contas
usar esta Norma, suas demonstrações contábeis não podem ser descritas como se
estivessem em conformidade com a Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas
(PMEs) - mesmo que lei ou regulamentação permita ou exija que esta Norma seja
usada por empresas obrigadas à prestação pública de contas.
1.6 Uma controlada cuja controladora utiliza as normas do CFC de forma integral, ou que é parte de grupo econômico que os utiliza, não está proibida de usar esta Norma para PMEs na elaboração das suas próprias demonstrações contábeis se essa controlada não tiver obrigação de prestação pública de contas por si mesma. Se suas demonstrações contábeis forem descritas como estando em conformidade com esta Norma para PMEs, elas devem estar em conformidade com todas as regras desta Norma.
Seção 2
Conceitos e Princípios Gerais
Alcance desta seção
2.1 Esta seção descreve o objetivo das demonstrações
contábeis de pequenas e médias empresas (PMEs) e as qualidades que tornam úteis
as informações nas demonstrações contábeis. Ela também define os conceitos e
princípios básicos que suportam as demonstrações contábeis das PMEs.
Objetivo das demonstrações contábeis de pequenas e médias
empresas 2.2 O objetivo das demonstrações contábeis de pequenas e médias
empresas é oferecer informação sobre a posição financeira (balanço
patrimonial), o desempenho (resultado e resultado abrangente)
e fluxos de caixa da entidade, que é útil para a tomada de
decisão por vasta gama de usuários que não está em posição de exigir relatórios
feitos sob medida para atender suas necessidades particulares de informação.
2.3 Demonstrações contábeis também mostram os resultados da
diligência da administração - a responsabilidade da administração pelos
recursos confiados a ela.
Características qualitativas de informação em demonstrações
contábeis Compreensibilidade
2.4 A informação apresentada em demonstrações contábeis deve
ser apresentada de modo a torná-la compreensível por usuários que têm
conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e de
contabilidade, e a disposição de estudar a informação com razoável diligência.
Entretanto, a necessidade por compreensibilidade não permite que informações
relevantes sejam omitidas com a justificativa que possam ser de entendimento
difícil demais para alguns usuários.
Relevância
2.5 A informação fornecida em demonstrações contábeis deve
ser relevante para as necessidades de decisão dos usuários. A informação tem a
qualidade da relevância quando é capaz de influenciar as decisões econômicas de
usuários, ajudando-os a avaliar acontecimentos passados, presentes e futuros ou
confirmando, ou corrigindo, suas avaliações passadas.
Materialidade
2.6 A informação é material - e, portanto tem relevância -
se sua omissão ou erro puder influenciar as decisões econômicas de usuários,
tomadas com base nas demonstrações contábeis. A materialidade depende do
tamanho do item ou imprecisão julgada nas circunstâncias de sua omissão ou
erro. Entretanto, é inapropriado fazer, ou deixar sem corrigir, desvios
insignificantes das práticas contábeis para se atingir determinada apresentação
da posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial) da entidade, seu
desempenho (resultado e resultado abrangente) ou fluxos de caixa.
Confiabilidade
2.7 A informação fornecida nas demonstrações contábeis deve
ser confiável. A informação é confiável quando está livre de desvio substancial
e viés, e representa adequadamente aquilo que tem a pretensão de representar ou
seria razoável de se esperar que representasse.
Demonstrações contábeis não estão livres de viés (ou seja,
não são neutras) se, por meio da seleção ou apresentação da informação, elas
são destinadas a influenciar uma decisão ou julgamento para alcançar um
resultado ou desfecho pré-determinado.
Primazia da essência sobre a forma
2.8 Transações e outros eventos e condições devem ser
contabilizados e apresentados de acordo com sua essência e não meramente sob
sua forma legal. Isso aumenta a confiabilidade das demonstrações contábeis.
Prudência
2.9 As incertezas que inevitavelmente cercam muitos eventos
e circunstâncias são reconhecidas pela divulgação de sua natureza e extensão e
pelo exercício da prudência na elaboração das demonstrações contábeis.
Prudência é a inclusão de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos
necessários às estimativas exigidas de acordo com as condições de incerteza, no
sentido de que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou
despesas não sejam subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não
permite subvalorizar deliberadamente ativos ou receitas, ou a superavaliação
deliberada de passivos ou despesas. Ou seja, a prudência não permite viés.
Integralidade
2.10 Para ser confiável, a informação constante das
demonstrações contábeis deve ser completa, dentro dos limites da materialidade
e custo. Uma omissão pode tornar a informação falsa ou torná-la enganosa e,
portanto, não confiável e deficiente em termos de sua relevância.
Comparabilidade
2.11 Os usuários devem ser capazes de comparar as
demonstrações contábeis da entidade ao longo do tempo, a fim de identificar
tendências em sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os
usuários devem, também, ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de
diferentes entidades para avaliar suas posições patrimoniais e financeiras,
desempenhos e fluxos de caixa relativos. Assim, a mensuração e a apresentação
dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventos e condições
devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos
períodos, e também por entidades diferentes. Adicionalmente, os usuários devem
ser informados das políticas contábeis empregadas na elaboração das
demonstrações contábeis, e de quaisquer mudanças nessas políticas e dos efeitos
dessas mudanças.
Tempestividade
2.12 Para ser relevante, a informação contábil deve ser
capaz de influenciar as decisões econômicas dos usuários. Tempestividade
envolve oferecer a informação dentro do tempo de execução da decisão.
Se houver atraso injustificado na divulgação da informação,
ela pode perder sua relevância. A administração precisa ponderar da necessidade
da elaboração dos relatórios em época oportuna, com a necessidade de oferecer
informações confiáveis. Ao atingir-se um equilíbrio entre relevância e
confiabilidade, a principal consideração será como melhor satisfazer as
necessidades dos usuários ao tomar decisões econômicas.
Equilíbrio entre custo e benefício
2.13 Os benefícios derivados da informação devem exceder o
custo de produzi-la. A avaliação dos custos e benefícios é, em essência, um
processo de julgamento. Além disso, os custos não recaem necessariamente sobre
aqueles usuários que usufruem dos benefícios e, frequentemente, os benefícios
da informação são usufruídos por vasta gama de usuários externos.
2.14 A informação derivada das demonstrações contábeis
auxilia fornecedores de capital a tomar melhores decisões, o que resulta no
funcionamento mais eficiente dos mercados de capital e no menor custo de
capital para a economia como um todo. Entidades, individualmente, também
usufruem dos benefícios, incluindo melhor acesso aos mercados de capital, efeitos
favoráveis nas relações públicas e, talvez, custos menores de capital. Os
benefícios também podem incluir melhoria no processo de tomada de decisões da
administração, porque a informação financeira utilizada internamente é
frequentemente baseada, ao menos em parte, em informações elaboradas para os
propósitos de apresentar demonstrações contábeis para fins gerais.
Balanço patrimonial
2.15 O balanço patrimonial da entidade é a relação de seus
ativos, passivos e patrimônio líquido em uma data específica, como apresentado
nessa demonstração da posição patrimonial e financeira.
Eles são definidos da seguinte maneira:
Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado
de eventos passados e do qual se espera que benefícios econômicos futuros fluam
para a entidade.
Passivo é uma obrigação atual da entidade como resultado de
eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera resulte na saída de recursos
econômicos.
Patrimônio líquido é o valor residual dos ativos da entidade
após a dedução de todos os seus passivos.
2.16 Alguns itens que correspondem à definição de ativo ou
passivo podem não ser reconhecidos como ativos ou passivos no balanço
patrimonial porque não satisfazem os critérios para reconhecimento nos itens
2.27 a 2.32. Em especial, a expectativa que benefícios econômicos futuros fluam
de ou para a entidade deve ser suficientemente certa para corresponder aos
critérios de probabilidade antes que um ativo ou um passivo seja reconhecido.
Ativo
2.17 O benefício econômico futuro do ativo é o seu potencial
de contribuir, direta ou indiretamente, para com o fluxo de caixa e
equivalentes de caixa para a entidade. Esses fluxos de caixa podem vir do uso
de ativo ou de sua liquidação.
2.18 Muitos ativos, por exemplo, bens imóveis e
imobilizados, têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para
a existência de ativo. Alguns ativos são intangíveis.
2.19 Ao determinar a existência do ativo, o direito de
propriedade não é essencial. Assim, por exemplo, bens imóveis mantidos em
regime de arrendamento mercantil são um ativo se a entidade controla os
benefícios que se espera que fluam do bem imóvel.
Passivo
2.20 Uma característica essencial do passivo é que a
entidade tem a obrigação presente de agir ou se desempenhar de certa maneira.
A obrigação pode ser uma obrigação legal ou uma obrigação
não formalizada (também chamada de obrigação construtiva). A obrigação legal
tem força legal como consequência de contrato ou exigência estatutária. A
obrigação não formalizada (construtiva) é uma obrigação que decorre das ações
da entidade quando:
(a) por via de um padrão estabelecido por práticas passadas,
de políticas publicadas ou de declaração corrente, suficientemente específica,
a entidade tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades;
e
(b) em consequência disso, a entidade tenha criado uma
expectativa válida, nessas outras partes, de que cumprirá com essas
responsabilidades.
2.21 A liquidação de obrigação presente geralmente envolve
pagamento em caixa, transferência de outros ativos, prestação de serviços, a
substituição daquela obrigação por outra obrigação, ou conversão da obrigação
em patrimônio líquido. A obrigação pode ser extinta, também, por outros meios,
como o credor que renuncia a, ou perde seus direitos.
Patrimônio líquido
2.22 Patrimônio líquido é o resíduo dos ativos reconhecidos
menos os passivos reconhecidos. Ele pode ter subclassificações no balanço
patrimonial. Por exemplo, as subclassificações podem incluir capital
integralizado por acionistas ou sócios, lucros retidos e ganhos ou perdas
reconhecidos diretamente no patrimônio líquido.
Desempenho/Resultado
2.23 Desempenho é a relação entre receitas e despesas da
entidade durante um exercício ou período. Esta Norma requer que as entidades
apresentem seu desempenho em duas demonstrações: demonstração do resultado e
demonstração do resultado abrangente. O resultado e o resultado abrangente são
frequentemente usados como medidas de desempenho ou como base para outras
avaliações, tais como o retorno do investimento ou resultado por ação. Receitas
e despesas são definidas como se segue:
Receitas são aumentos de benefícios econômicos durante o
período contábil, sob a forma de entradas ou aumentos de ativos ou diminuições
de passivos, que resultam em aumento do patrimônio líquido e que não sejam
provenientes de aportes dos proprietários da entidade.
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o
período contábil, sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou
incrementos em passivos, que resultam em decréscimos no patrimônio líquido e
que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.
2.24 O reconhecimento de receitas e despesas resulta,
diretamente, do reconhecimento e mensuração de ativos e passivos.
Critérios para o reconhecimento de receitas e despesas são
discutidos nos itens 2.27 a 2.32.
Receita
2.25 A definição de receita abrange tanto as receitas
propriamente ditas quanto os ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de patrimônio líquido
que se origina no curso das atividades normais da entidade e é designada por
uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, lucros
distribuídos, royalties e aluguéis.
Ganho é outro item que se enquadra como aumento de
patrimônio líquido, mas não é receita propriamente dita. Quando o ganho é
reconhecido na demonstração do resultado ou do resultado abrangente, ele é
geralmente demonstrado separadamente porque o seu conhecimento é útil para se
tomar decisões econômicas.
Despesa
2.26 A definição de despesas abrange perdas, assim como, as
despesas que se originam no curso das atividades ordinárias da entidade.
Despesa é uma redução do patrimônio líquido que surge no
curso das atividades normais da entidade e inclui, por exemplo, o custo das vendas,
salários e depreciação. Ela geralmente toma a forma de desembolso ou redução de
ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques, ou bens do ativo
imobilizado.
Perda é outro item que se enquadra como redução do
patrimônio líquido e que pode se originar no curso das atividades ordinárias da
entidade. Quando perdas são reconhecidas na demonstração do resultado ou do
resultado abrangente, elas são geralmente demonstradas separadamente porque o
seu conhecimento é útil para se tomar decisões econômicas.
Reconhecimento de ativo, passivo, receita e despesa
2.27 Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar
na demonstração contábil um item que atenda a definição de ativo, passivo,
receita ou despesa e satisfaz os seguintes critérios:
(a) for provável que algum benefício econômico futuro
referente ao item flua para ou da entidade; e
(b) tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases
confiáveis.
2.28 A falha no reconhecimento de item que satisfaça esses
critérios não é corrigida pela divulgação das políticas contábeis ou por notas
ou material explicativo.
Probabilidade de benefícios econômicos futuros
2.29 O conceito de probabilidade é usado no primeiro
critério de reconhecimento para se referir ao grau de incerteza que os futuros
benefícios econômicos associados ao item fluirão de ou para a entidade.
As avaliações do grau de incerteza ligado ao fluxo de
futuros benefícios econômicos são efetuadas com base na evidência disponível
quando as demonstrações contábeis são elaboradas. Essas avaliações são
efetuadas individualmente para itens individualmente significativos e para
grupo ou população de itens individualmente insignificantes.
Confiabilidade da mensuração
2.30 O segundo critério para reconhecimento de um item é que
ele possua um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis. Na
maioria dos casos, o custo ou valor de um item é conhecido. Em outros casos ele
deve ser estimado. O uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial na
elaboração de demonstrações contábeis e não prejudica sua confiabilidade.
Quando, entretanto, não puder ser feita uma estimativa razoável, o item não
deve ser reconhecido na demonstração contábil.
2.31 Um item que não atenda aos critérios de reconhecimento
pode se qualificar para reconhecimento em data posterior como resultado de
circunstâncias ou eventos subsequentes.
2.32 Um item que não atenda aos critérios de reconhecimento
pode, de qualquer modo, merecer divulgação nas notas explicativas ou em
demonstrações suplementares. Isso é apropriado quando a divulgação do item for
relevante para a avaliação da posição patrimonial e financeira, do desempenho e
das mutações na posição financeira da entidade por parte dos usuários das
demonstrações contábeis.
Mensuração de ativo, passivo, receita e despesa
2.33 Mensuração é o processo de determinar as quantias
monetárias pelas quais a entidade mensura ativos, passivos, receitas e despesas
em suas demonstrações contábeis. Mensuração envolve a seleção de uma base de
avaliação. Esta Norma especifica quais bases de avaliação a entidade deve usar
para muitos tipos de ativos, passivos, receitas e despesas.
2.34 Duas bases comuns para mensuração são custo histórico e
valor justo:
(a) Para ativos, o custo histórico representa a quantidade
de caixa ou equivalentes de caixa paga ou o valor justo do ativo dado para
adquirir o ativo quando de sua aquisição. Para passivos, o custo histórico
representa a quantidade de recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa
recebidos ou o valor justo dos ativos não monetários recebidos em troca da
obrigação na ocasião em que a obrigação foi incorrida, ou em algumas
circunstâncias (por exemplo, imposto de renda) a quantidade de caixa ou
equivalentes de caixa que se espera sejam pagos para liquidar um passivo no
curso normal dos negócios. O custo histórico amortizado é o custo do ativo ou
do passivo mais ou menos a parcela de seu custo histórico previamente
reconhecido como despesa ou receita.
(b) Valor justo é o montante pelo qual um ativo poderia ser
trocado, ou um passivo liquidado, entre partes independentes com conhecimento
do negócio e interesse em realizá-lo, em uma transação em que não há
favorecidos.
Reconhecimento e princípios gerais de mensuração
2.35 As exigências para o reconhecimento e mensuração de
ativos, passivos, receitas e despesas nesta Norma são baseadas em princípios
gerais que derivam da Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação de
Demonstrações Contábeis. Na ausência de exigência nesta Norma que se aplique
especificamente a uma transação ou outro evento ou condição, o item 10.4
fornece orientação e o item 10.5 estabelece uma hierarquia para a entidade
seguir quando estiver decidindo sobre a prática contábil apropriada nas
circunstâncias.
O segundo nível dessa hierarquia exige que a entidade veja
as definições, critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração para
ativos, passivos, receitas e despesas e os princípios gerais definidos nesta
seção.
Regime de competência
2.36 A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis,
exceto informações de fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência.
No regime de competência, os itens são reconhecidos como ativos, passivos,
patrimônio líquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definições e
critérios de reconhecimento para esses itens.
Reconhecimento nas demonstrações contábeis Ativo
2.37 A entidade deve reconhecer um ativo no balanço
patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele
provenientes fluirão para a entidade e que seu custo ou valor puder ser determinado
em bases confiáveis. Um ativo não é reconhecido no balanço patrimonial quando
desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvável
a geração de benefícios econômicos para a entidade após o período contábil
corrente. Ao invés, essa transação é reconhecida como despesa na demonstração
do resultado e na demonstração do resultado abrangente.
2.38 A entidade não deve reconhecer um ativo contingente
como ativo. Entretanto, quando o fluxo de futuros benefícios econômicos para a
entidade é praticamente certo, então o ativo relacionado não é um ativo
contingente, e seu reconhecimento é apropriado.
Passivo
2.39 A entidade deve reconhecer um passivo no balanço
patrimonial quando:
(a) a entidade tem uma obrigação no final do período
contábil corrente como resultado de evento passado;
(b) seja provável que a entidade transfira recursos que
representem benefícios econômicos para a liquidação dessa obrigação;
e (c) o valor de liquidação possa ser mensurado com
confiabilidade.
2.40 Um passivo contingente tanto é uma obrigação possível
mas incerta quanto uma obrigação atual que não é reconhecida por não atingir
uma ou ambas das condições (b) e (c) no item 2.39. A
entidade não deve reconhecer um passivo contingente como
passivo, exceto para passivos contingentes de entidade adquirida em combinação
de negócios (ver Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill)).
Receita
2.41 O reconhecimento de receita resulta diretamente do
reconhecimento e mensuração de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer
uma receita na demonstração do resultado ou demonstração do resultado
abrangente quando houver aumento nos benefícios econômicos futuros relacionados
a um aumento no ativo ou diminuição no passivo e possa ser avaliado
confiavelmente.
Despesa
2.42 O reconhecimento de despesas resulta diretamente do
reconhecimento e mensuração de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer
uma despesa na demonstração do resultado ou demonstração do resultado abrangente
quando houver diminuição nos benefícios econômicos futuros relacionados a uma
diminuição no ativo ou aumento no passivo e possa ser avaliada confiavelmente.
Resultado e resultado abrangente
2.43 O resultado abrangente total é a diferença aritmética
entre todas as receitas e todas as despesas. Ele não é um elemento separado das
demonstrações contábeis, e não é necessário um princípio específico para o seu
reconhecimento. O resultado abrangente total é a soma do Resultado com os
Outros Resultados Abrangentes.
2.44 O Resultado é a diferença aritmética entre receitas e
despesas outras que não as receitas e as despesas que esta Norma classifica
como itens de Outros Resultados Abrangentes. Ele não é um elemento separado das
demonstrações contábeis, e não é necessário um princípio específico de
reconhecimento para ela.
2.45 Esta Norma não permite o reconhecimento de itens no
balanço patrimonial que não atendam às definições de ativos ou passivos,
independentemente de resultarem da aplicação da noção comumente chamada
"confronto entre receitas e despesas" para a mensuração do lucro ou
do prejuízo.
Mensuração no reconhecimento inicial
2.46 No reconhecimento inicial, a entidade deve avaliar
ativos e passivos ao custo histórico a não ser que esta Norma exija a avaliação
inicial sobre outra base, tal como valor justo.
Mensuração subsequente Ativos financeiros e passivos
financeiros
2.47 A entidade mensura ativos financeiros básicos e
passivos financeiros básicos, como definido na seção 11 Instrumentos Financeiros
Básicos, ao custo amortizado deduzido de perda por redução ao valor
recuperável, exceto investimentos em ações preferenciais e ações ordinárias não
resgatáveis por decisão do portador que são negociadas em mercados organizados
(em bolsa de valores, por exemplo,) ou cujo valor justo possa ser mensurado de
modo confiável, que são avaliadas a valor justo com as variações do valor justo
reconhecidas no resultado.
2.48 A entidade geralmente mensura todos os outros ativos
financeiros e passivos financeiros a valor justo, com as mudanças no valor
justo reconhecidas no resultado, a não ser que esta Norma exija ou permita
mensuração sobre outra base, como custo ou custo amortizado.
Ativos não financeiros
2.49 A maioria dos ativos não financeiros que a entidade
inicialmente reconhece ao custo histórico são, subsequentemente, avaliados
sobre outras bases de mensuração. Por exemplo:
(a) a entidade avalia o ativo imobilizado pelo menor valor
entre o custo depreciado e o seu valor recuperável;
(b) a entidade avalia estoques pelo menor valor entre o seu
custo e o preço de venda estimado menos despesas para completar a produção e
vender;
(c) a entidade reconhece a perda por redução ao valor
recuperável relacionada a ativos não financeiros que estão em uso ou mantidos
para venda.
A mensuração de ativos aos menores valores tem a intenção de
garantir que um ativo não é avaliado a um valor maior do que aquele que a
entidade espera recuperar pela venda ou uso desse ativo.
2.50 Para os seguintes tipos de ativos não financeiros, esta
Norma permite ou exige mensuração a valor justo:
(a) investimentos em coligadas e em empreendimentos
controlados em conjunto (joint ventures)
que a entidade avalia a valor justo (ver itens 14.10 e 15.15 respectivamente).
(b) propriedades para investimento que a entidade avalia a
valor justo (ver item 16.7).
(c) ativos agrícolas (ativos biológicos e produtos agrícolas
no ponto de colheita) que a entidade avalia pelo seu valor justo menos despesas
estimadas de venda (ver item 34.2).
Passivos não financeiros
2.51 A maioria dos passivos que não são passivos financeiros
é mensurada pela melhor estimativa da quantia que seria necessária para
liquidar a obrigação na data das demonstrações contábeis.
Compensação de saldos
2.52 A entidade não deve compensar ativos e passivos, ou
receitas e despesas, a não ser que seja exigido ou permitido por esta Norma:
(a) mensurar ativos, líquidos de provisões - por exemplo,
provisões por obsolescência de estoque e provisões por contas a receber de
liquidação duvidosa - não é compensação;
(b) se as atividades normais de operação da entidade não
incluírem a compra ou venda de ativos não correntes, incluindo investimentos e
ativos operacionais, então a entidade reporta os ganhos e perdas na baixa
desses ativos, deduzindo o valor contábil do ativo e despesas de venda
relacionadas.
Seção 3
Apresentação das Demonstrações Contábeis
Alcance desta seção
3.1 Esta seção detalha a adequada apresentação das
demonstrações contábeis, o que é exigido para que essas demonstrações estejam
em conformidade com a NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Médias
Empresas e o que é um conjunto completo dessas demonstrações contábeis.
Apresentação
3.2 As demonstrações contábeis devem representar
apropriadamente a posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial), o
desempenho (demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente) e
os fluxos de caixa da entidade. A apresentação adequada exige a representação
confiável dos efeitos das transações, outros eventos e condições de acordo com
as definições e critérios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e
despesas tal como disposto na Seção 2 Conceitos e Princípios Gerais.
(a) presume-se que a aplicação desta Norma pelas entidades
de pequeno e médio porte, com divulgação adicional quando necessária, resulte
na adequada apresentação da posição financeira e patrimonial, do desempenho e
dos fluxos de caixa da entidade;
(b) conforme esclarecido no item 1.5, esta Norma
"Contabilidade para PMEs" declara que a aplicação desta Norma por
entidade que possui responsabilidade pública de prestação de contas não resulta
na adequada apresentação. Consequentemente, não deve utilizá-lo, e sim o
conjunto completo das demais normas do CFC.
A divulgação adicional referida em (a) é necessária quando a
adoção de uma exigência particular desta Norma for insuficiente para permitir
que os usuários compreendam os efeitos de transações, outros eventos e
condições específicas sobre a posição financeira e desempenho da entidade. No
caso da divulgação da demonstração do valor adicionado devem ser observadas as
disposições constantes da NBC T 3.7 - Demonstração do Valor Adicionado.
Adequação à norma "Contabilidade para PMEs"
3.3 A entidade cujas demonstrações contábeis estiverem em
conformidade com esta Norma deve fazer uma declaração explicita e sem reservas
dessa conformidade nas notas explicativas. As demonstrações contábeis não devem
ser descritas como em conformidade com esta Norma a não ser que estejam em
conformidade com todos os requerimentos desta Norma.
3.4 Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a
administração vier a concluir que a conformidade com um requisito desta Norma
conduziria a uma apresentação tão enganosa que entraria em conflito com o
objetivo das demonstrações contábeis das entidades de pequeno e médio porte,
conforme disposto na Seção 2, a entidade não aplica esse requisito conforme
disposto no item 3.5, a não ser que esse procedimento seja terminantemente
vedado do ponto de vista legal e regulatório.
3.5 Quando a entidade não aplicar um requisito desta Norma
de acordo com o item 3.4, ela deve divulgar:
(a) que a administração concluiu que as demonstrações
contábeis apresentam, de forma apropriada, a posição financeira e patrimonial,
o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
(b) que cumpriu com a NBC T 19.41 - Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas, exceto pela não aplicação de um requisito
específico, com o propósito de atingir uma apresentação adequada;
(c) a natureza dessa exceção, incluindo o tratamento que a
NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas exigiria, e a razão
pela qual esse tratamento seria inadequado nessas circunstâncias por conflitar
com o objetivo das demonstrações contábeis disposto na Seção 2 e o tratamento
efetivamente adotado.
3.6 Quando a entidade não aplicar um requisito desta Norma
no período anterior, e essa não aplicação afetar os montantes reconhecidos nas
demonstrações contábeis no período corrente, ela deve proceder à divulgação
disposta no item 3.5 (c).
3.7 Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a
administração vier a concluir que a conformidade com um requisito desta Norma é
inadequado por entrar em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis
estabelecido na Seção 2, mas houver do ponto de vista legal e regulatório
proibição à não aplicação do requisito, a entidade deve, na máxima extensão
possível, reduzir os aspectos inadequados identificados por meio da divulgação
das seguintes informações:
(a) a natureza do requisito desta Norma e a razão pela qual
a administração concluiu que o cumprimento desse requisito é inadequado nessas
circunstâncias por conflitar com o objetivo das demonstrações contábeis
estabelecido na Seção 2;
(b) para cada período apresentado, os ajustes de cada item,
nas demonstrações contábeis, que a administração concluiu serem necessários
para se obter uma apresentação adequada.
Continuidade
3.8 Ao elaborar as demonstrações contábeis, a administração
deve fazer uma avaliação da capacidade da entidade continuar em operação em
futuro previsível. A entidade está em continuidade a menos que a administração
tenha intenção de liquidá-la ou cessar seus negócios, ou ainda não possua
alternativa realista senão a descontinuação de suas atividades. Ao avaliar se o
pressuposto de continuidade é apropriado, a administração deve levar em
consideração toda a informação disponível sobre o futuro, que é o período
mínimo, mas não limitado, de doze meses a partir da data de divulgação das
demonstrações contábeis.
3.9 Quando a administração, ao fazer sua avaliação, tiver
conhecimento de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou condições que
possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade da entidade de
permanecer em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as
demonstrações contábeis não forem elaboradas no pressuposto da continuidade,
esse fato deve ser divulgado, juntamente com as bases com as quais as
demonstrações contábeis foram elaboradas e a razão pela qual não se pressupõe a
continuidade da entidade.
Frequência de divulgação das demonstrações contábeis
3.10 A entidade deve apresentar um conjunto completo de
demonstrações contábeis (inclusive informação comparativa - ver item 3.14) pelo
menos anualmente. Quando a data de encerramento do período de divulgação da
entidade for alterada e as demonstrações contábeis forem apresentadas para um
período mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar as
seguintes informações:
(a) esse fato;
(b) a razão para a utilização de período mais longo ou mais
curto;
(c) o fato de que os valores comparativos apresentados nas
demonstrações contábeis (incluindo as notas explicativas) não são inteiramente
comparáveis.
Uniformidade de apresentação
3.11 A entidade deve manter a uniformidade na apresentação e
classificação de itens nas demonstrações contábeis de um período para outro,
salvo se:
(a) for evidente, após uma alteração significativa na
natureza das operações da entidade ou uma revisão das respectivas demonstrações
contábeis, que outra apresentação ou classificação seja mais apropriada, tendo
em vista os critérios para seleção e aplicação de políticas contábeis da Seção
10 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; ou
(b) esta Norma exija alteração na apresentação.
3.12 Quando a apresentação ou a classificação de itens das
demonstrações contábeis for alterada, a entidade deve reclassificar os valores
comparativos a menos que a reclassificação seja impraticável.
Quando os valores comparativos forem reclassificados, a
entidade deve divulgar as seguintes informações:
(a) a natureza da reclassificação;
(b) o valor de cada item ou grupo de itens reclassificados;
(c) a razão para a reclassificação.
3.13 Se a reclassificação dos valores comparativos for
impraticável, a entidade deve divulgar a razão da reclassificação não ser
praticável.
Informação comparativa
3.14 Exceto quando esta Norma permitir ou exigir de outra
forma, a entidade deve divulgar informação comparativa com respeito ao período
anterior para todos os valores apresentados nas demonstrações contábeis do
período corrente. A entidade deve apresentar de forma comparativa a informação
descritiva e detalhada que for relevante para a compreensão das demonstrações
contábeis do período corrente.
Materialidade e agregação
3.15 A entidade deve apresentar separadamente nas
demonstrações contábeis cada classe material de itens semelhantes. Os itens de
natureza ou função distinta, salvo se imateriais, devem ser apresentados
separadamente.
3.16 Omissões ou declarações incorretas de itens são
materiais se puderem, individualmente ou coletivamente, influenciar as decisões
econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis. A
materialidade depende da dimensão e da natureza da omissão ou declaração
incorreta julgada à luz das circunstâncias a que está sujeita. A dimensão ou a
natureza do item, ou a combinação de ambas, pode ser o fator determinante.
Conjunto completo de demonstrações contábeis
3.17 O conjunto completo de demonstrações contábeis da
entidade deve incluir todas as seguintes demonstrações:
(a) balanço patrimonial ao final do período;
(b) demonstração do resultado do período de divulgação;
(c) demonstração do resultado abrangente do período de
divulgação.
A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada
em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido. A
demonstração do resultado abrangente, quando apresentada separadamente, começa
com o resultado do período e se completa com os itens dos outros resultados
abrangentes;
(d) demonstração das mutações do patrimônio líquido para o
período de divulgação;
(e) demonstração dos fluxos de caixa para o período de
divulgação;
(f) notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas
contábeis significativas e outras informações explanatórias.
3.18 Se as únicas alterações no patrimônio líquido durante
os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem
do resultado, de distribuição de lucro, de correção de erros de períodos
anteriores e de mudanças de políticas contábeis, a entidade pode apresentar uma
única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da demonstração
do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido
(ver o item 6.4).
3.19 Se a entidade não possui nenhum item de outro resultado
abrangente em nenhum dos períodos para os quais as demonstrações contábeis são
apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstração do resultado.
3.20 Em razão de o item 3.14 requerer valores comparativos
com respeito aos períodos anteriores para todos os valores apresentados nas
demonstrações contábeis, um conjunto completo de demonstrações contábeis requer
que a entidade apresente, no mínimo, duas demonstrações de cada uma das demonstrações
exigidas, de forma comparativa, e as notas explicativas correspondentes.
3.21 No conjunto completo de demonstrações contábeis, a
entidade deve apresentar cada demonstração com igual destaque.
3.22 A entidade pode utilizar títulos diferentes aos
utilizados por esta Norma para as demonstrações contábeis, desde que isso não
venha a representar uma informação enganosa e desde que obedecida a legislação
vigente.
Identificação das demonstrações contábeis
3.23 A entidade deve identificar claramente cada
demonstração contábil e notas explicativas e distingui-las de outras
informações eventualmente apresentadas no mesmo documento. Além disso, a
entidade deve evidenciar as seguintes informações de forma destacada, e
repetida quando for necessário para a devida compreensão da informação
apresentada:
(a) o nome da entidade às quais as demonstrações contábeis
se referem, bem como qualquer alteração que possa ter ocorrido nessa
identificação desde o término do exercício anterior;
(b) se as demonstrações contábeis se referem a uma entidade
individual ou a um grupo de entidades;
(c) a data de encerramento do período de divulgação e o
período coberto pelas demonstrações contábeis;
(d) a moeda de apresentação, conforme definido na Seção 30
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações
Contábeis;
(e) o nível de arredondamento, se existente, usado na
apresentação de valores nas demonstrações contábeis.
3.24 A entidade deve divulgar as seguintes informações nas
notas explicativas:
(a) o domicilio e a forma legal da entidade, seu país de
registro e o endereço de seu escritório central (ou principal local de
operação, se diferente do escritório central);
(b) descrição da natureza das operações da entidade e de
suas principais atividades.
Apresentação de informação não exigida por esta Norma 3.25
Esta Norma não trata da apresentação de informação por segmentos, lucro por
ação, ou demonstrações contábeis intermediárias para as entidades de pequeno e
médio porte. A entidade que realize essas divulgações deve descrever as bases
de elaboração e apresentação da informação.
Seção 4
Balanço Patrimonial Alcance desta seção
4.1 Esta seção dispõe sobre as informações que devem ser
apresentadas no balanço patrimonial e como apresentá-las. O balanço patrimonial
apresenta os ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade em uma data
específica - o final do período contábil.
Informação que deve ser apresentada no balanço patrimonial
4.2 O balanço patrimonial deve incluir, no mínimo, as seguintes contas que
apresentam valores:
(a) caixa e equivalentes de caixa;
(b) contas a receber e outros recebíveis;
(c) ativos financeiros (exceto os mencionados nos itens (a),
(b), (j) e (k));
(d) Estoques;
(e) ativo imobilizado;
(f) propriedade para investimento, mensurada pelo valor
justo por meio do resultado;
(g) ativos intangíveis;
(h) ativos biológicos, mensurados pelo custo menos
depreciação acumulada e perdas por desvalorização;
(i) ativos biológicos, mensurados pelo valor justo por meio
do resultado;
(j) investimentos em coligadas. No caso do balanço
individual ou separado, também os investimentos em controladas;
(k) investimentos em empreendimentos controlados em
conjunto;
(l) fornecedores e outras contas a pagar;
(m) passivos financeiros (exceto os mencionados nos itens
(l) e (p));
(n) passivos e ativos relativos a tributos correntes;
(o) tributos diferidos ativos e passivos (devem sempre ser
classificados como não circulantes);
(p) Provisões;
(q) participação de não controladores, apresentada no grupo
do patrimônio líquido mas separadamente do patrimônio líquido atribuído aos
proprietários da entidade controladora;
(r) patrimônio líquido pertencente aos proprietários da
entidade controladora.
4.3 A entidade deve apresentar contas adicionais, cabeçalhos
e subtotais no balanço patrimonial sempre que forem relevantes para o
entendimento da posição patrimonial e financeira da entidade.
Distinção entre circulante e não circulante
4.4 A entidade deve apresentar ativos circulantes e não
circulantes, e passivos circulantes e não circulantes, como grupos de contas
separados no balanço patrimonial, de acordo com os itens 4.5 a 4.8, exceto
quando uma apresentação baseada na liquidez proporcionar informação confiável e
mais relevante. Quando essa exceção se aplicar, todos os ativos e passivos
devem ser apresentados por ordem de liquidez (ascendente ou descendente),
obedecida a legislação vigente.
Ativo circulante
4.5 A entidade deve classificar um ativo como circulante
quando:
(a) espera realizar o ativo, ou pretender vendê-lo ou
consumilo durante o ciclo operacional normal da entidade;
(b) o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de
negociação;
(c) esperar realizar o ativo no período de até doze meses
após a data das demonstrações contábeis; ou
(d) o ativo for caixa ou equivalente de caixa, a menos que
sua troca ou uso para liquidação de passivo seja restrita durante pelo menos
doze meses após a data das demonstrações contábeis.
4.6 A entidade deve classificar todos os outros ativos como
não circulantes. Quando o ciclo operacional normal da entidade não for
claramente identificável, presume-se que sua duração seja de doze meses.
Passivo circulante
4.7 A entidade deve classificar um passivo como circulante
quando:
(a) espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional
normal da entidade;
(b) o passivo for mantido essencialmente para a finalidade
de negociação;
(c) o passivo for exigível no período de até doze meses após
a data das demonstrações contábeis; ou
(d) a entidade não tiver direito incondicional de diferir a
liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data de divulgação.
4.8 A entidade deve classificar todos os outros passivos
como não circulantes.
Ordem e formato dos itens no balanço patrimonial
4.9 Esta Norma não prescreve a ordem ou o formato para
apresentação dos itens no balanço patrimonial, mas lembra a necessidade do
atendimento à legislação vigente. O item 4.2 fornece simplesmente uma lista dos
itens que são suficientemente diferentes na sua natureza ou função para
permitir uma apresentação individualizada no balanço patrimonial.
Adicionalmente:
(a) as contas do balanço patrimonial devem ser segregadas
quando o tamanho, a natureza ou a função de item ou agregação de itens
similares, for tal que, sua apresentação separada seja relevante na compreensão
da posição patrimonial e financeira da entidade; e
(b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de
apresentação ou agregação de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo
com a natureza da entidade e de suas transações, no sentido de prover
informação que seja relevante na compreensão da posição financeira e
patrimonial da entidade.
4.10 A decisão acerca da apresentação separada de itens
adicionais deve ser baseada na avaliação de todas as seguintes informações:
(a) dos valores, natureza e liquidez dos ativos;
(b) da função dos ativos na entidade; e
(c) dos valores, natureza e prazo dos passivos.
Informação a ser apresentada no balanço patrimonial ou em
notas explicativas 4.11 A entidade deve divulgar, no balanço patrimonial ou nas
notas explicativas, obedecida a legislação vigente, as seguintes
subclassificações de contas:
(a) ativo imobilizado, nas classificações apropriadas para a
entidade;
(b) contas a receber e outros recebíveis, demonstrando
separadamente os valores relativos a partes relacionadas, valores devidos por
outras partes, e recebíveis gerados por receitas contabilizadas pela
competência mas ainda não faturadas;
(c) estoques, demonstrando separadamente os valores de estoques:
(i) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(ii) que se encontram no processo produtivo para posterior
venda;
(iii) na forma de materiais ou bens de consumo que serão
consumidos no processo produtivo ou na prestação de serviços;
(d) fornecedores e outras contas a pagar, demonstrando
separadamente os valores a pagar para fornecedores, valores a pagar a partes
relacionadas, receita diferida, e encargos incorridos;
(e) provisões para benefícios a empregados e outras
provisões;
(f) grupos do patrimônio líquido, como por exemplo, prêmio
na emissão de ações, reservas, lucros ou prejuízos acumulados e outros itens
que, conforme exigido por esta Norma, são reconhecidos como resultado
abrangente e apresentados separadamente no patrimônio líquido.
4.12 A entidade que tenha seu capital representado por ações
deve divulgar, no balanço patrimonial ou nas notas explicativas, as seguintes
informações:
(a) para cada classe de capital representado por ações:
(i) quantidade de ações autorizadas;
(ii) quantidade de ações subscritas e totalmente
integralizadas, e subscritas, mas não totalmente integralizadas;
(iii) valor nominal por ação, ou que as ações não têm valor
nominal;
(iv) conciliação da quantidade de ações em circulação no
início e no fim do período;
(v) direitos, preferências e restrições associados a essas
classes, incluindo restrições na distribuição de dividendos ou de lucros e no
reembolso do capital;
(vi) ações da entidade detidas pela própria entidade ou por
controladas ou coligadas;
(vii) ações reservadas para emissão em função de opções e
contratos para a venda de ações, incluindo os termos e montantes;
(b) descrição de cada reserva incluída no patrimônio
líquido.
4.13 A entidade que não tenha o capital representado por
ações, tal como uma sociedade de responsabilidade limitada ou um
"truste", deve divulgar informação equivalente à exigida no item 4.12
(a), evidenciando as alterações durante o período em cada categoria do
patrimônio líquido, e os direitos, preferências e restrições associados com
cada uma dessas categorias.
4.14 Se, na data de divulgação, a entidade tiver contrato de
venda firme para alienação de ativos, ou grupo de ativos e passivos relevantes,
a entidade deve divulgar as seguintes informações:
(a) descrição do ativo ou grupo de ativos e passivos;
(b) descrição dos fatos e circunstâncias da venda ou plano;
(c) o valor contabilizado dos ativos ou, caso a alienação ou
venda envolva um grupo de ativos e passivos, o valor contabilizado desses
ativos e passivos.
Seção 5
Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado
Abrangente
Alcance desta seção
5.1 Esta seção exige que a entidade apresente seu resultado
para o período contábil de reporte - isto é, seu desempenho financeiro para o
período - em duas demonstrações contábeis: a demonstração do resultado do
período e a demonstração do resultado abrangente.
Esta seção dispõe sobre as informações que devem ser
apresentadas nessas demonstrações e como apresentá-las.
Apresentação do resultado e do resultado abrangente
5.2 A entidade deve apresentar seu resultado abrangente para
o período em duas demonstrações -a demonstração do resultado do exercício e a
demonstração do resultado abrangente - sendo que nesse caso a demonstração do
resultado do exercício apresenta todos os itens de receita e despesa
reconhecidos no período, exceto aqueles que são reconhecidos no resultado
abrangente conforme permitido ou exigido por esta Norma.
5.3 Eliminado.
Aspectos relativos à apresentação das demonstrações do
resultado e do resultado abrangente
5.4 A demonstração do resultado abrangente deve iniciar com
a última linha da demonstração do resultado; em sequência devem constar todos
os itens de outros resultados abrangentes, a não ser que esta Norma exija de
outra forma. Esta Norma fornece tratamento distinto para as seguintes
circunstâncias:
(a) os efeitos de correção de erros e mudanças de políticas
contábeis são apresentados como ajustes retrospectivos de períodos anteriores
ao invés de como parte do resultado no período em que surgiram (ver Seção 10
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro); e
(b) três tipos de outros resultados abrangentes são
reconhecidos como parte do resultado abrangente, fora da demonstração do
resultado, quando ocorrem:
(i) alguns ganhos e perdas provenientes da conversão de
demonstrações contábeis de operação no exterior (ver Seção 30 Efeitos das
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);
(ii) alguns ganhos e perdas atuariais (ver Seção 28 Benefícios
a Empregados);
(iii) algumas mudanças nos valores justos de instrumentos de
hedge (ver Seção 12
Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros).
5.5 Eliminado.
5.6 A entidade deve divulgar separadamente na demonstração
do resultado abrangente os seguintes itens, como alocações para o período:
(a) resultado do período, atribuível:
(i)à participação de acionistas ou sócios não controladores;
(ii) aos proprietários da entidade controladora;
(b) resultado abrangente total do período, atribuível (i)à
participação de acionistas ou sócios não controladores.
(ii) aos proprietários da entidade controladora.
Abordagem de duas demonstrações
5.7 Dentro dessa abordagem de duas demonstrações, a
demonstração do resultado do exercício deve apresentar, no mínimo, e obedecendo
à legislação vigente, as contas a seguir enunciadas que apresentem valores, com
o lucro líquido ou prejuízo como última linha.
(a) receitas;
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços
vendidos;
(c) lucro bruto;
(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras
despesas e receitas operacionais;
(e) parcela do resultado de investimento em coligadas (ver
Seção 14 Investimento em Controlada e em Coligada) e empreendimentos
controlados em conjunto (ver Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture)), contabilizada pelo método de equivalência
patrimonial.
(f) resultado antes das receitas e despesas financeiras (g)
despesas e receitas financeiras;
(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(i) despesa com tributos sobre o lucro excluindo o tributo
alocado nos itens (k) deste item e (a) e (b) do item 5.7A (ver item 29.27);
(j) resultado líquido das operações continuadas;
(k) valor líquido dos seguintes itens:
(i) resultado líquido após tributos das operações
descontinuadas;
(ii) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao
valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de
ativos à disposição para venda que constituem a unidade operacional descontinuada;
(l) resultado líquido do período;
5.7A A demonstração do resultado abrangente deve começar com
o resultado do período como primeira linha, transposto da demonstração do
resultado, e evidenciar, no mínimo, as contas que apresentem valores nos itens
a seguir:
(a) cada item de outros resultados abrangentes (ver item 5.4
(b) classificado por natureza;
(b) parcela dos outros resultados abrangentes de coligadas,
controladas e controladas em conjunto, contabilizada pelo método de
equivalência patrimonial;
(c) resultado abrangente total.
Exigências aplicáveis
5.8 De acordo com esta Norma, os efeitos de correção de
erros e mudanças de práticas contábeis são apresentados como ajustes
retrospectivos de períodos anteriores ao invés de como parte do resultado do
período em que surgiram (ver Seção 10).
5.9 A entidade deve apresentar contas adicionais, cabeçalhos
e subtotais na demonstração do resultado abrangente e na demonstração do
resultado do exercício, quando essa apresentação for relevante para o entendimento
do desempenho financeiro da entidade.
5.10 A entidade não deve apresentar ou descrever qualquer
item de receita ou despesa como "item extraordinário" na demonstração
do resultado ou na demonstração do resultado abrangente, ou em notas
explicativas.
Análise da despesa
5.11 A entidade deve apresentar uma análise das despesas
utilizando uma classificação baseada na natureza dessas despesas, ou na função
dessas despesas dentro da entidade, devendo eleger o critério que forneça
informações confiáveis e mais relevantes; a legislação brasileira leva à
apresentação por função.
Análise de despesa por natureza (a) De acordo com esse
método de classificação, as despesas são agregadas na demonstração do resultado
de acordo com sua natureza (por exemplo, depreciações, compras de materiais,
despesas com transporte, benefícios a empregados e despesas com publicidade), e
não são realocadas entre as várias funções dentro da entidade.
Análise de despesa por função (b) De acordo com esse método
de classificação, as despesas são agregadas de acordo com sua função, como
parte do custo dos produtos e serviços vendidos, por exemplo, das despesas de
distribuição ou das atividades administrativas. No mínimo, a entidade divulga
seu custo dos produtos ou serviços vendidos, de acordo com esse método,
separadamente de outras despesas.
Seção 6
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Alcance desta seção
6.1 Esta seção dispõe sobre as exigências para a
apresentação das mutações no patrimônio líquido da entidade para um período
tanto na demonstração das mutações do patrimônio líquido quanto, caso condições
específicas forem atendidas e a entidade opte, na demonstração dos lucros ou
prejuízos acumulados.
Demonstração das mutações do patrimônio líquido Objetivo
6.2 A demonstração das mutações do patrimônio líquido
apresenta o resultado da entidade para um período contábil, os itens de receita
e despesa reconhecidos diretamente no patrimônio líquido no período, os efeitos
das mudanças de práticas contábeis e correção de erros reconhecidos no período,
os valores investidos pelos proprietários e os dividendos e outras
distribuições para os proprietários durante o período.
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do
patrimônio líquido
6.3 A entidade deve apresentar a demonstração das mutações
do patrimônio líquido contendo:
(a) o resultado e os outros resultados abrangentes do
período, demonstrando separadamente o montante total atribuível aos
proprietários da entidade controladora e a participação dos não controladores;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos
da aplicação retrospectiva ou correção retrospectiva reconhecida de acordo com
a Seção 10 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
(c) para cada componente do patrimônio líquido, a
conciliação entre o saldo no início e no final do período, evidenciando
separadamente as alterações decorrentes:
(i) do resultado do período;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes;
(iii) dos valores de investimentos realizados pelos
proprietários, e dividendos e outras distribuições para eles, demonstrando
separadamente ações ou quotas emitidas, de transações com ações ou quotas em
tesouraria, de dividendos e outras distribuições aos proprietários, e de
alterações nas participações em controladas que não resultem em perda de
controle.
Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados Objetivo
6.4 A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
apresenta o resultado da entidade e as alterações nos lucros ou prejuízos
acumulados para o período de divulgação. O item 3.18 permite que a entidade
apresente a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da
demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do
patrimônio líquido, se as únicas alterações no seu patrimônio líquido durante
os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem
do resultado, de pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuição de
lucro, correção de erros de períodos anteriores, e de mudanças de políticas
contábeis.
Informação a ser apresentada na demonstração de lucros ou
prejuízos acumulados
6.5 A entidade deve apresentar, na demonstração de lucros ou
prejuízos acumulados, os seguintes itens, adicionalmente às informações
requeridas pela Seção 5 Demonstração do Resultado e Demonstração do Resultado
Abrangente:
(a) lucros ou prejuízos acumulados no início do período
contábil;
(b) dividendos ou outras formas de lucro declarados e pagos
ou a pagar durante o período;
(c) ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de
correção de erros de períodos anteriores;
(d) ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de
mudanças de práticas contábeis;
(e) lucros ou prejuízos acumulados no fim do período
contábil.
Seção 7
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Alcance desta seção
7.1 Esta seção dispõe sobre as informações que devem ser
apresentadas na demonstração dos fluxos de caixa e como apresentálas.
A demonstração dos fluxos de caixa fornece informações
acerca das alterações no caixa e equivalentes de caixa da entidade para um
período contábil, evidenciando separadamente as mudanças nas atividades
operacionais, nas atividades de investimento e nas atividades de financiamento.
Equivalentes de caixa
7.2 Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de
curto prazo, de alta liquidez, que são mantidas com a finalidade de atender a
compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins.
Portanto, um investimento normalmente qualifica-se como equivalente de caixa
apenas quando possui vencimento de curto prazo, de cerca de três meses ou menos
da data de aquisição. Saldos bancários a descoberto decorrentes de empréstimos
obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes são
geralmente considerados como atividades de financiamento similares aos
empréstimos. Entretanto, se eles são exigíveis contra apresentação e formam uma
parte integral da administração do caixa da entidade, devem ser considerados
como componentes do caixa e equivalentes de caixa.
Informação a ser apresentada na demonstração dos fluxos de
caixa
7.3 A entidade deve apresentar a demonstração dos fluxos de
caixa que apresente os fluxos de caixa para o período de divulgação classificados
em atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de
financiamento.
Atividades operacionais
7.4 Atividades operacionais são as principais atividades
geradoras de receita da entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das
atividades operacionais geralmente derivam de transações e de outros eventos e
condições que entram na apuração do resultado.
Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades
operacionais são:
(a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela
prestação de serviços;
(b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e
outras receitas;
(c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e
serviços;
(d) pagamentos de caixa a empregados e em conexão com a
relação empregatícia;
(e) pagamentos ou restituição de tributos sobre o lucro, a
menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de
financiamento ou de investimento;
(f) recebimentos e pagamentos de investimento, empréstimos e
outros contratos mantidos com a finalidade de negociação, que são similares aos
estoques adquiridos especificamente para revenda.
Algumas transações, como a venda de item do ativo
imobilizado por entidade industrial, podem resultar em ganho ou perda que é
incluído na apuração do resultado. Entretanto, os fluxos de caixa relativos a
tais transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento.
Atividades de investimento
7.5 Atividades de investimento são a aquisição ou alienação
de ativos de longo prazo e outros investimentos não incluídos em equivalentes
de caixa. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de
investimento são:
(a) pagamentos de caixa para aquisição de ativo imobilizado
(incluindo os ativos imobilizados construídos internamente), ativos intangíveis
e outros ativos de longo prazo;
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo
imobilizado, intangível e outros ativos de longo prazo;
(c) pagamentos para aquisição de instrumentos de dívida ou
patrimoniais de outras entidades e participações societárias em empreendimentos
controlados em conjunto (exceto desembolsos referentes a títulos considerados
como equivalentes de caixa ou mantidos para negociação ou venda);
(d) recebimentos de caixa resultantes da venda de instrumentos
de dívida ou patrimoniais de outras entidades e participações societárias em
empreendimentos controlados em conjunto (exceto recebimentos referentes a
títulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociação ou
venda);
(e) adiantamentos de caixa e empréstimos concedidos a
terceiros;
(f) recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos e
amortização de empréstimos concedidos a terceiros;
(g) pagamentos de caixa por contratos futuros, contratos a
termo, contratos de opção e contratos de swap, exceto quando tais contratos
forem mantidos para negociação ou venda, ou os pagamentos forem classificados
como atividades de financiamento;
(h) recebimentos de caixa derivados de contratos futuros,
contratos a termo, contratos de opção e contratos de swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociação ou venda, ou os recebimentos forem
classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato é contabilizado como contrato de proteção
(hedge) (ver Seção 12
Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros), a entidade
deve classificar os fluxos de caixa do contrato da mesma maneira que os fluxos
de caixa do item sendo protegido.
Atividades de financiamento
7.6 Atividades de financiamento são as atividades que resultam
das alterações no tamanho e na composição do patrimônio líquido e dos
empréstimos da entidade. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das
atividades de financiamento são:
(a) caixa recebido pela emissão de ações ou quotas ou outros
instrumentos patrimoniais;
(b) pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou
resgatar ações ou quotas da entidade;
(c) caixa recebido pela emissão de debêntures, empréstimos,
títulos de dívida, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos;
(d) pagamentos para amortização de empréstimo;
(e) pagamentos de caixa por um arrendatário para redução do
passivo relativo a arrendamento mercantil (leasing) financeiro.
Divulgação dos fluxos de caixa das atividades operacionais
7.7 A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das
atividades operacionais usando:
(a) o método indireto, segundo o qual o resultado é ajustado
pelos efeitos das transações que não envolvem caixa, quaisquer diferimentos ou
outros ajustes por competência sobre recebimentos ou pagamentos operacionais
passados ou futuros, e itens de receita ou despesa associados com fluxos de
caixa das atividades de investimento ou de financiamento; ou
(b) o método direto, segundo o qual as principais classes de
recebimentos brutos de caixa e pagamentos brutos de caixa são divulgadas.
Método indireto
7.8 Pelo método indireto, o fluxo de caixa líquido das
atividades operacionais é determinado ajustando-se o resultado quanto aos
efeitos de:
(a) mudanças ocorridas nos estoques e nas contas
operacionais a receber e a pagar durante o período;
(b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação,
provisões, tributos diferidos, receitas (despesas) contabilizadas pela
competência, mas ainda não recebidas (pagas), ganhos e perdas de variações
cambiais não realizadas, lucros de coligadas e controladas não distribuídos,
participação de não controladores; e
(c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam
decorrentes das atividades de investimento ou de financiamento.
Método direto
7.9 Pelo método direto, o fluxo de caixa líquido das
atividades operacionais é apresentado por meio da divulgação das principais
classes de recebimentos e pagamentos brutos de caixa. Tal informação pode ser
obtida:
(a) dos registros contábeis da entidade; ou
(b) ajustando-se as vendas, os custos dos produtos e
serviços vendidos e outros itens da demonstração do resultado e do resultado
abrangente referentes a:
(i) mudanças ocorridas nos estoques e nas contas
operacionais a receber e a pagar durante o período;
(ii) outros itens que não envolvem caixa; e
(iii) outros itens cujos efeitos no caixa sejam decorrentes
dos fluxos de caixa de financiamento ou investimento.
7.9A É incentivada a apresentação da conciliação entre o
resultado líquido e o fluxo de caixa das atividades operacionais.
Divulgação dos fluxos de caixa das atividades de
investimento e financiamento
7.10 A entidade deve apresentar separadamente as principais
classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos decorrentes das
atividades de investimento e de financiamento. Os fluxos de caixa agregados
derivados da aquisição ou alienação de controladas ou outras unidades de
negócios devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades
de investimento.
Fluxos de caixa em moeda estrangeira
7.11 A entidade deve registrar os fluxos de caixa
decorrentes de transações em moeda estrangeira na moeda funcional da entidade,
convertendo o montante em moeda estrangeira para a moeda funcional utilizando a
taxa cambial na data do fluxo de caixa.
7.12 A entidade deve converter os fluxos de caixa da
controlada no exterior para sua moeda funcional, utilizando a taxa cambial na
data dos fluxos de caixa.
7.13 Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças
nas taxas de câmbio de moedas estrangeiras não são fluxos de caixa.
Entretanto, para conciliar o caixa e os equivalentes de
caixa no início e no fim do período, o efeito das mudanças nas taxas de câmbio
sobre o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda
estrangeira, deve ser apresentado na demonstração dos fluxos de caixa.
Portanto, a entidade deve recalcular o caixa e os equivalentes de caixa
mantidos durante o período de divulgação (tais como valores em moeda
estrangeira mantidos e contas bancárias em moedas estrangeiras) pela taxa de câmbio
do final do período. A entidade deve apresentar os ganhos e perdas não
realizados resultantes separadamente para os fluxos de caixa das atividades
operacionais, de investimento e de financiamento.
Juros e dividendos (ou outras formas de distribuição de
lucro)
7.14 A entidade deve apresentar os fluxos de caixa
referentes a juros e dividendos (ou outra forma de distribuição de lucro)
recebidos e pagos separadamente. A entidade deve classificar os fluxos de caixa
de maneira consistente, de período a período, como decorrentes das atividades
operacionais, de investimento ou de financiamento.
7.15 A entidade pode classificar os juros pagos e os juros e
dividendos e outras distribuições de lucro recebidos como fluxos de caixa
operacionais porque eles estão incluídos no resultado. Alternativamente, a
entidade pode classificar os juros pagos e os juros e dividendos e outras
distribuições de lucro recebidos como fluxos de caixa de financiamento e fluxos
de caixa de investimento respectivamente, porque são custos de obtenção de
recursos financeiros ou retorno sobre investimentos.
7.16 A entidade pode classificar os dividendos ou outras
distribuições de lucro pagos como fluxos de caixa de financiamento porque são
custos de obtenção de recursos financeiros. Alternativamente, a entidade pode
classificar os dividendos ou outras distribuições de lucros pagos como
componente dos fluxos de caixa das atividades operacionais porque eles são
pagos a partir dos fluxos de caixa operacionais.
Tributos sobre o lucro
7.17 A entidade deve apresentar separadamente os fluxos de
caixa derivados dos tributos sobre o lucro e deve classificá-los como fluxos de
caixa das atividades operacionais a não ser que eles possam ser especificamente
identificados com as atividades de investimento e financiamento. Quando os
fluxos de caixa derivados dos tributos forem alocados para mais de uma classe
de atividade, a entidade deve evidenciar o valor total de tributos pagos.
Transação que não envolve caixa
7.18 A entidade deve excluir as transações de investimento e
financiamento que não envolvam o uso de caixa ou equivalentes de caixa da
demonstração dos fluxos de caixa. A entidade deve evidenciar tais transações em
outra parte das demonstrações contábeis de maneira a fornecer todas as informações
relevantes acerca dessas atividades de investimento e financiamento.
7.19 Muitas atividades de investimento e de financiamento
não possuem impacto direto nos fluxos de caixa correntes, embora elas afetem a
estrutura de capital e de ativos da entidade. A exclusão das transações que não
envolvem caixa da demonstração dos fluxos de caixa é consistente com o objetivo
dessa demonstração porque esses itens não envolvem fluxos de caixa no período
corrente. Exemplos de transações que não envolvem o caixa são:
(a) aquisição de ativos assumindo diretamente o passivo
relacionado ou por meio de arrendamento financeiro (leasing);
(b) aquisição de entidade por meio de emissão de ações;
(c) conversão de dívida em capital.
Componentes de caixa e equivalentes de caixa
7.20 A entidade deve apresentar os componentes de caixa e
equivalentes de caixa e deve, também, apresentar uma conciliação dos valores
divulgados na demonstração dos fluxos de caixa com os itens equivalentes
apresentados no balanço patrimonial. Entretanto, a entidade não necessita
apresentar essa conciliação se os valores de caixa e equivalentes de caixa
apresentados na demonstração dos fluxos de caixa forem idênticos aos valores
descritos similarmente no balanço patrimonial.
Outras divulgações
7.21 A entidade deve divulgar, juntamente com um comentário
da administração, os valores dos saldos relevantes de caixa e equivalentes de
caixa mantidos pela entidade que não estejam disponíveis para uso da entidade.
Caixa e equivalentes de caixa mantidos pela entidade podem não estar
disponíveis para uso da entidade em razão, entre outras, de controles cambiais
ou restrições legais.
Seção 8
Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis
Alcance desta seção
8.1 Esta seção dispõe sobre os princípios subjacentes às
informações que devem ser apresentadas nas notas explicativas às demonstrações
contábeis e como apresentá-las. As notas explicativas contêm informações
adicionais àquelas apresentadas no balanço patrimonial, na demonstração do
resultado, na demonstração do resultado abrangente, na demonstração dos lucros
ou prejuízos acumulados (se apresentada), na demonstração das mutações do
patrimônio líquido e na demonstração dos fluxos de caixa. As notas explicativas
fornecem descrições narrativas e detalhes de itens apresentados nessas
demonstrações e informações acerca de itens que não se qualificam para
reconhecimento nessas demonstrações. Adicionalmente às exigências desta seção,
quase todas as outras seções desta Norma exigem divulgações que são normalmente
apresentadas nas notas explicativas.
Estrutura das notas explicativas
8.2 As notas explicativas devem:
(a) apresentar informações acerca das bases de elaboração
das demonstrações contábeis e das práticas contábeis específicas utilizadas, de
acordo com os itens 8.5 e 8.7;
(b) divulgar as informações exigidas por esta Norma que não
tenham sido apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis;
e (c) prover informações que não tenham sido apresentadas em
outras partes das demonstrações contábeis, mas que sejam relevantes para
compreendê-las.
8.3 A entidade deve, tanto quanto seja praticável,
apresentar as notas explicativas de forma sistemática. A entidade deve indicar
em cada item das demonstrações contábeis a referência com a respectiva
informação nas notas explicativas.
8.4 A entidade normalmente apresenta as notas explicativas
na seguinte ordem:
(a) declaração de que as demonstrações contábeis foram
elaboradas em conformidade com esta Norma (ver item 3.3);
(b) resumo das principais práticas contábeis utilizadas (ver
item 8.5);
(c) informações de auxílio aos itens apresentados nas
demonstrações contábeis, na ordem em que cada demonstração é apresentada, e na
ordem em que cada conta é apresentada na demonstração;
e (d) quaisquer outras divulgações.
Divulgação das práticas contábeis
8.5 A entidade deve divulgar no resumo das principais
práticas contábeis:
(a) a base de mensuração utilizada na elaboração das
demonstrações contábeis;
(b) as outras práticas contábeis utilizadas que sejam
relevantes para a compreensão das demonstrações contábeis.
Informação sobre julgamento
8.6 A entidade deve divulgar, no resumo das principais
práticas contábeis ou em outras notas explicativas, os julgamentos,
separadamente daqueles envolvendo estimativas (ver item 8.7), que a
administração utilizou no processo de aplicação das práticas contábeis da
entidade e que possuem efeito mais significativo nos valores reconhecidos nas
demonstrações contábeis.
Informação sobre as principais fontes de incerteza das
estimativas
8.7 A entidade deve divulgar, nas notas explicativas,
informações sobre os principais pressupostos relativos ao futuro, e outras
fontes importantes de incerteza das estimativas na data de divulgação, que
tenham risco significativo de provocar modificação material nos valores
contabilizados de ativos e passivos durante o próximo exercício financeiro. Com
respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir
detalhes sobre:
(a) sua natureza; e
(b) seus valores contabilizados ao final do período de
divulgação.
Seção 9
Demonstrações Consolidadas e Separadas
Alcance desta seção
9.1 Esta seção define as circunstâncias para as quais a
entidade deve apresentar demonstrações contábeis consolidadas e os
procedimentos para elaborar essas demonstrações. Esta seção também inclui
instruções para elaboração de demonstrações contábeis separadas e demonstrações
contábeis combinadas.
Exigência de apresentação de demonstrações contábeis
consolidadas
9.2 Exceto quando permitido ou exigido pelo item 9.3, a
entidade controladora deve apresentar demonstrações contábeis consolidadas nas
quais ela consolida seus investimentos em controladas, de acordo com esta
Norma. As demonstrações contábeis consolidadas devem incluir todas as
controladas da controladora.
9.3 A entidade controladora não necessita apresentar
demonstrações contábeis consolidadas se:
(a) ambas as condições abaixo forem atendidas:
(i) a entidade controladora é ela própria uma controlada; e
(ii) sua controladora final (ou qualquer controladora
intermediária)
produzir demonstrações contábeis de finalidade geral
consolidadas, em conformidade com o conjunto completo de normas ou com esta
Norma; ou
(b) a entidade não possui controladas, exceto por aquela
adquirida com a finalidade de venda ou desinvestimento dentro de um ano. A
entidade controladora deve contabilizar tal controlada:
(i) pelo valor justo, com as mudanças no valor justo
reconhecidas no resultado, caso o valor justo das ações possa ser mensurado de
maneira confiável; ou
(ii) caso contrário, pelo custo menos redução ao valor
recuperável (ver item 11.14 (c)).
9.4 Uma controlada é a entidade que é controlada pela
controladora.
Controle é o poder de governar as políticas operacionais e
financeiras da entidade de forma a obter benefícios de suas atividades.
Se a entidade criou uma sociedade de propósito especifico
(SPE) para atingir um objetivo específico e bem definido, a entidade deve
consolidar a SPE quando a essência do relacionamento indicar que a SPE é
controlada pela entidade (ver itens 9.10 a 9.12).
9.5 Supõe-se que o controle existe quando a controladora
possui, direta, ou indiretamente por meio de controladas, mais da metade do
poder de voto da entidade. Essa suposição pode ser afastada em circunstâncias
excepcionais, caso possa ser demonstrado claramente que tal propriedade não
constitui controle. Controle também existe quando a controladora possui metade
ou menos do poder de voto da entidade, mas possui:
(a) poder sobre mais da metade dos direitos de voto em razão
de acordo com outros investidores;
(b) poder para governar as políticas operacionais e
financeiras da entidade conforme estatuto ou acordo;
(c) poder para indicar ou remover a maioria dos membros do
conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a
entidade por meio desse conselho ou órgão; ou
(d) poder para obter a maioria dos votos nas reuniões do
conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a
entidade por meio desse conselho ou órgão.
9.6 O controle também pode ser alcançado pela titularidade
de opções e instrumentos conversíveis que podem ser imediatamente exercidos ou
por possuir preposto com competência para direcionar as atividades para o
beneficio da entidade controladora.
9.7 Uma controlada não deve ser excluída da consolidação
simplesmente porque o investidor é uma organização investidora de risco ou
entidade similar.
9.8 Uma controlada não deve ser excluída da consolidação
porque suas atividades são distintas das atividades das outras entidades
incluídas na consolidação. Informações relevantes são fornecidas por meio da
consolidação de tais controladas e divulgação de informações adicionais nas
demonstrações contábeis consolidadas acerca das diferentes atividades
operacionais das controladas.
9.9 Uma controlada não deve ser excluída da consolidação
porque opera em jurisdição que impõe restrições sobre a transferência de caixa
ou outros ativos para fora da sua jurisdição.
Sociedade de propósito específico
9.10 A entidade pode ser criada para atingir um propósito
específico (tais como efetivar um arrendamento mercantil, desenvolver
atividades de pesquisa e desenvolvimento ou securitizar ativos financeiros).
Tal SPE pode ser criada sob a forma de corporação, "trust",
sociedade, ou entidade não incorporada. Geralmente, as SPEs são criadas com
arranjos legais que impõem exigências rigorosas sobre suas operações.
9.11 A entidade deve elaborar demonstrações contábeis
consolidadas que incluem quaisquer SPEs que sejam suas controladas.
Além das circunstâncias descritas no item 9.5, as seguintes
circunstâncias podem indicar que a entidade controla uma SPE (essa não é uma
lista exaustiva):
(a) as atividades da SPE estão sendo conduzidas pela
entidade de acordo suas necessidades de negócios específicas;
(b) a entidade detém o poder final na tomada de decisão
sobre as atividades da SPE, mesmo que as decisões do dia-dia tenham sido
delegadas;
(c) a entidade detém os direitos de obter a maioria dos
benefícios da SPE e, portanto, pode estar exposta aos riscos decorrentes das
atividades da SPE;
(d) a entidade retém a maioria dos riscos residuais ou de
propriedade relacionados à SPE ou seus ativos.
9.12 Os itens 9.10 e 9.11 não se aplicam aos planos de
benefícios pós-emprego ou outros planos de benefícios a empregados de longo
prazo, para os quais se aplicam a Seção 28 Benefícios a Empregados.
Procedimentos de consolidação
9.13 As demonstrações contábeis consolidadas apresentam
informações contábeis sobre o grupo como uma única entidade econômica.
Na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, a
entidade deve:
(a) combinar as suas demonstrações contábeis com as das
controladas linha a linha, somando itens como ativos, passivos, patrimônio
líquido, receita e despesa;
(b) eliminar o valor contabilizado de investimento da
controladora em cada controlada e a participação da controladora no patrimônio
líquido de cada controlada;
(c) mensurar e apresentar a participação dos acionistas ou
sócios não controladores no resultado das controladas consolidadas
separadamente da participação dos proprietários da controladora para o período
de divulgação; e
(d) mensurar e apresentar a participação dos acionistas ou
sócios não controladores no patrimônio líquido das controladas consolidadas,
separadamente do patrimônio líquido da controladora relativos a eles. A
participação dos não controladores no patrimônio líquido da entidade consiste
de:
(i) o montante dessa participação na data original da
combinação, calculada de acordo com a Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio
por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill);
e (ii) a quota de participação nas mudanças no patrimônio
líquido desde a data da combinação.
9.14 As proporções do resultado e nas mudanças no patrimônio
líquido alocadas para os proprietários da controladora e para a participação
dos não controladores são determinadas com base na participação da propriedade
existente e não refletem o possível exercício ou conversão de opções ou
instrumentos conversíveis.
Transações e saldos dentro do grupo econômico
9.15 Transações e saldos dentro do grupo econômico,
incluindo receitas, despesas e distribuições de lucro, são eliminados
completamente. Lucros e prejuízos resultantes de transações dentro do grupo
econômico que estão reconhecidos como ativos, tais como estoques e ativo
imobilizado, são eliminados completamente. Prejuízos dentro do mesmo grupo
econômico podem indicar uma desvalorização que exige reconhecimento nas
demonstrações contábeis consolidadas (ver Seção 27 Redução ao Valor Recuperável
de Ati vos). A seção 29 Tributos sobre o Lucro se aplica as diferenças
temporárias que surgem da eliminação dos lucros e prejuízos resultantes das
transações dentro do grupo econômico. (Para mais detalhes sobre as técnicas de
consolidação consultar a Interpretação Técnica IT 09 - Demonstrações Contábeis
Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do
Método de Equivalência Patrimonial).
Data de divulgação uniforme
9.16 As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas
utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas devem ser
elaboradas na mesma data de divulgação, a não ser que isso seja impraticável.
Uma Nota Explicativa deve ser incluída indicando o motivo pelo qual as
demonstrações são apresentadas em datas distintas, conforme item 9.23 (c). Essa
defasagem não poderá exceder a dois meses.
Práticas contábeis uniformes
9.17 As demonstrações contábeis consolidadas devem ser
elaboradas por meio da utilização de práticas contábeis uniformes para
transações e outros eventos e condições similares em circunstâncias similares.
Se um membro do grupo econômico utilizar práticas contábeis distintas daquelas
adotadas nas demonstrações consolidadas para transações e eventos similares em
circunstâncias similares, ajustes apropriados devem ser realizados nas suas
demonstrações contábeis no processo de elaboração das demonstrações contábeis
consolidadas.
Aquisição e alienação de controladas
9.18 As receitas e despesas da controlada são incluídas nas
demonstrações contábeis consolidadas a partir da data de aquisição.
As receitas e despesas da controlada são incluídas nas
demonstrações contábeis consolidadas até a data na qual a controladora deixe de
controlar a controlada. A diferença entre os rendimentos provenientes da
alienação da controlada e seu valor contabilizado na data da alienação,
excluindo o valor cumulativo de quaisquer diferenças relacionadas a uma
controlada no exterior reconhecidas no patrimônio líquido de acordo com a Seção
30 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações
Contábeis, é reconhecida na demonstração consolidada do resultado como ganho ou
perda na alienação da controlada.
9.19 Se a entidade deixar de ser controlada, mas o
investidor (antigo controlador) continuar mantendo o investimento na antiga
controlada, esse investimento deve ser contabilizado como ativo financeiro de
acordo com a Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos ou Seção 12 Outros
Tópicos sobre Instrumentos Financeiros a partir da data em que a entidade deixe
de ser uma controlada, desde que ela não se torne uma coligada (para qual se
aplica a Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada) ou entidade controlada
em conjunto (para qual se aplica a Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture)). O valor contabilizado do investimento na data em
que a entidade deixe de ser uma controlada deve ser considerado como custo para
mensuração inicial do ativo financeiro.
Participação dos não controladores nas controladas 9.20 A
entidade deve apresentar a participação dos não controladores no balanço
patrimonial consolidado dentro do patrimônio líquido, separadamente do
patrimônio líquido dos proprietários da controladora, conforme exigido pelo
item 4.2 (q).
9.21 A entidade deve divulgar a participação dos não
controladores no resultado do grupo econômico, na demonstração do resultado e
na demonstração do resultado abrangente, separadamente, conforme exigido pelo
item 5.6.
9.22 O resultado e cada componente de outros resultados
abrangentes devem ser atribuídos aos proprietários da controladora e à
participação dos não controladores. O resultado abrangente total deve ser
atribuído aos proprietários da controladora e à participação dos não
controladores, mesmo se isso resultar na participação dos não controladores com
saldo deficitário.
Divulgação nas demonstrações consolidadas 9.23 As seguintes
divulgações devem ser feitas nas demonstrações contábeis consolidadas:
(a) o fato que as demonstrações são consolidadas;
(b) a base para conclusão de que o controle existe quando a
controladora não possui diretamente ou indiretamente por meio de controladas,
mais da metade do poder de voto;
(c) qualquer diferença entre a data de divulgação das
demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas utilizadas na
elaboração das demonstrações contábeis consolidadas;
(d) a natureza e a extensão de quaisquer restrições
significativas (por exemplo, resultantes de contratos de empréstimos ou
exigências regulatórias) quanto à habilidade das controladas transferirem
recursos para a entidade controladora na forma de dividendos ou outras
distribuições de lucro em espécie ou de amortizar dívidas.
Demonstrações separadas Apresentação de demonstrações
separadas 9.24
O item 9.2 exige que a controladora apresente demonstrações
contábeis consolidadas. Esta Norma não exige que a controladora apresente suas
demonstrações contábeis separadas ou as das controladas individuais.
9.25 As demonstrações contábeis da entidade que não possui
controlada não são demonstrações contábeis separadas. Portanto, a entidade que
não é uma controladora, mas que é uma investidora em coligada ou possui
participação empreendedora em empreendimento controlado em conjunto apresenta
suas demonstrações contábeis de acordo com a Seção 14 ou Seção 15, conforme
apropriado. Essas entidades também podem escolher apresentar demonstrações
contábeis separadas.
Escolha de práticas contábeis
9.26 Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a
empreendedora com participação em entidade controlada em conjunto elabora
demonstrações contábeis separadas e as descreve como estando em conformidade
com esta Norma, essas demonstrações devem atender a todas as exigências desta
Norma. A entidade deve adotar uma prática contábil para seus investimentos em
controladas, coligadas, e entidades controladas em conjunto a fim de
mensurá-los:
(a) pelo custo menos redução ao valor recuperável; ou
(b) pelo valor justo, com as mudanças nesse valor justo
reconhecidas no resultado.
A entidade deve adotar a mesma prática contábil para todos
os investimentos da mesma classe (controladas, coligadas ou entidades
sobcontrole conjunto), mas ela pode escolher diferentes práticas para
diferentes classes.
Divulgação nas demonstrações separadas
9.27 Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a
empreendedora com participação em entidade sob controle conjunto elabora
demonstrações separadas, essas demonstrações separadas devem evidenciar:
(a) que as demonstrações são demonstrações contábeis separadas;
e (b) a descrição dos métodos utilizados para contabilizar
os investimentos em controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas,
e deve identificar as demonstrações contábeis consolidadas ou outras
demonstrações contábeis primárias para qual elas se referem.
Demonstrações contábeis combinadas
9.28 Demonstrações contábeis combinadas são um único
conjunto de demonstrações contábeis de duas ou mais entidades controladas por
um único investidor. Esta Norma não exige que sejam elaboradas demonstrações
contábeis combinadas.
9.29 Se a entidade elaborar demonstrações contábeis
combinadas e descrevê-las como em conformidade com esta Norma, essas
demonstrações devem obedecer a todas as exigências desta Norma.
Transações e saldos intercompanhias devem ser eliminados;
lucros ou prejuízos resultantes de transações intercompanhias que estão
reconhecidos nos ativos tais como estoques e ativo imobilizado devem ser
eliminados; as demonstrações contábeis das entidades incluídas nas
demonstrações contábeis combinadas devem ser elaboradas na mesma data de
divulgação a não ser que isto seja impraticável; e
práticas contábeis uniformes devem ser seguidas para
transações e outros eventos similares em circunstâncias similares.
Divulgação nas demonstrações combinadas
9.30 As demonstrações contábeis combinadas devem evidenciar
as seguintes informações:
(a) o fato de que as demonstrações contábeis são
demonstrações contábeis combinadas;
(b) o porquê da elaboração de demonstrações contábeis
combinadas;
(c) a base para determinação de quais entidades são
incluídas nas demonstrações contábeis combinadas;
(d) a base para elaboração das demonstrações contábeis
combinadas;
(e) as divulgações de partes relacionadas exigidas pela
Seção 33 Divulgação sobre Partes Relacionadas.
Seção 10
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de
Erro
Alcance desta seção
10.1 Esta seção fornece orientação para a seleção e
aplicação das políticas (práticas) contábeis usadas na elaboração de
demonstrações contábeis. Cobre, também, mudanças nas estimativas contábeis e
correção de erros de demonstrações contábeis relativos a períodos anteriores.
Seleção e aplicação das políticas contábeis
10.2 As políticas contábeis são princípios específicos,
bases, convenções, regras e práticas, aplicados pela entidade na elaboração e
apresentação de demonstrações contábeis.
10.3 Se esta Norma trata de transação específica, outro
evento ou condição, a entidade deve aplicar esta Norma. Entretanto, a entidade
não precisa seguir a exigência desta Norma se o efeito de sua aplicação não for
relevante.
10.4 Se esta Norma não trata especificamente uma transação,
outro evento ou condição, a administração da entidade deve usar seu julgamento
no desenvolvimento e aplicação da prática contábil que resulte em informações
que sejam:
(a) relevantes às necessidades para a tomada de decisão
econômica dos usuários; e
(b) confiáveis, no sentido de que as demonstrações
contábeis:
(i) representem adequadamente a posição patrimonial e
financeira, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
(ii) reflitam a substância econômica das transações, de
outros eventos e condições, e não meramente sua forma legal;
(iii) sejam neutros, isto é, sem distorção ou
tendenciosidade;
(iv) sejam prudentes; e
(v) sejam completos em todos os aspectos relevantes.
10.5 Ao fazer o julgamento descrito no item 10.4, a
administração deve fazer referência, e considerar a aplicabilidade, às
seguintes fontes, em ordem decrescente:
(a) as exigências e orientação desta Norma, lidando com
questões semelhantes e relacionadas, e (b) as definições, critérios de
reconhecimento e conceitos de mensuração para ativos, passivos, receitas e
despesas, e os princípios globais da Seção 2 - Conceitos e Princípios Gerais.
10.6 Ao fazer o julgamento descrito no item 10.4, a
administração pode considerar, também, as exigências e orientações das normas
completas, lidando com questões semelhantes e relacionadas.
Consistência das políticas contábeis
10.7 A entidade deve selecionar e aplicar suas práticas
contábeis consistentemente para transações semelhantes, outros eventos e
condições, a menos que esta Norma exija ou permita, especificamente, a
categorização de itens, para os quais práticas diferentes possam ser
apropriadas. Se esta Norma exigir ou permitir tal categorização, uma prática
contábil apropriada deve ser selecionada e aplicada consistentemente para cada
categoria.
Mudança nas políticas contábeis
10.8 A entidade deve mudar uma prática contábil somente se a
mudança:
(a) for exigida por mudanças nesta Norma; ou
(b) resultar em demonstrações contábeis que forneçam
informação mais relevante e confiável sobre os efeitos de transações, de outros
eventos ou condições, em relação à posição patrimonial e financeira, ao
desempenho ou aos fluxos de caixa da entidade.
10.9 Os itens a seguir não constituem mudanças nas práticas
contábeis:
(a) aplicação de prática contábil para transações, outros
eventos ou condições, que diferem, em substância, daqueles anteriormente
ocorridos.
(b) aplicação de nova prática contábil para transações,
outros eventos ou condições, que não ocorreram anteriormente ou não eram
relevantes.
(c) mudança feita para o método do custo quando a mensuração
confiável do valor justo não está mais disponível (ou viceversa)
para um ativo que deveria ou poderia ser avaliado, segundo
esta Norma, com base no valor justo.
10.10 Se esta Norma permite a escolha de tratamento contábil
(incluindo as bases de mensuração) para uma transação específica, ou outro
evento ou condição, e a entidade muda sua escolha anterior, trata-se de mudança
na prática contábil.
Aplicando mudanças nas políticas contábeis
10.11 A entidade deve contabilizar as mudanças de prática
contábil da seguinte forma:
(a) a entidade deve contabilizar uma mudança de prática
contábil decorrente de mudança nas exigências desta Norma, segundo as condições
das disposições transitórias, se houver, especificadas naquela emenda;
(b) quando a entidade decide seguir a NBC T 19.32 -
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, em vez de seguir a Seção
11 - Instrumentos Financeiros Básicos e a Seção 12 - Outros Tópicos sobre
Instrumentos Financeiros, conforme permitido pelo item 11.2, e as exigências da
NBC T 19.32 mudam, a entidade deve explicar essa mudança na prática contábil de
acordo com as condições de transição, especificadas na NBC T 19.32; e
(c) a entidade deve contabilizar todas as outras mudanças na
prática contábil retrospectivamente (ver item 10.12).
Aplicação retrospectiva
10.12 Quando uma mudança na prática contábil é aplicada
retrospectivamente, de acordo com o item 10.11, a entidade deve aplicar a nova
prática contábil às informações comparativas de exercícios anteriores à data
mais antiga para a qual é praticável, como se a nova prática contábil sempre
tivesse sido aplicada. Quando é impraticável determinar os efeitos, em um
período único, de mudança na prática contábil sobre informações comparativas
para um ou mais exercícios anteriores, a entidade deve aplicar a nova prática
contábil aos valores contábeis dos ativos e passivos no início do exercício
mais antigo para o qual a aplicação retrospectiva é praticável, que pode ser o
exercício corrente, e fará o correspondente ajuste no saldo de abertura de cada
componente afetado do patrimônio líquido para aquele exercício.
Divulgação de mudança na prática contábil
10.13 Quando uma alteração a esta Norma tem efeito sobre o
exercício corrente ou quaisquer períodos anteriores, ou possa ter efeito sobre
os exercícios futuros, a entidade divulga o seguinte:
(a) a natureza da alteração na prática contábil;
(b) para o exercício corrente e para cada período anterior
apresentado, na medida do possível, o valor do ajuste de cada rubrica das
demonstrações contábeis afetada;
(c) o valor do ajuste relacionado aos exercícios anteriores
aos apresentados, na medida do possível;
(d) uma explicação, caso seja impraticável determinar os
valores a serem divulgados em (b) ou (c) acima.
As demonstrações contábeis de exercícios subsequentes não
precisam repetir essas divulgações.
10.14 Quando uma mudança voluntária na prática contábil tem
efeito sobre o exercício corrente, ou qualquer período anterior, a entidade
divulga o seguinte:
(a) a natureza da alteração na prática contábil;
(b) os motivos do porque a aplicação da nova prática
contábil fornece informações mais relevantes e confiáveis;
(c) na medida do possível, o valor do ajuste de cada rubrica
afetada nas demonstrações contábeis deve ser divulgado separadamente:
(i) para o exercício corrente;
(ii) para cada período anterior apresentado; e
(iii) de modo agregado, para exercícios anteriores aos
apresentados;
(d) uma explicação caso seja impraticável determinar os
valores a serem divulgados em (c) acima.
As demonstrações contábeis de exercícios subsequentes não precisam
repetir essas divulgações.
Mudança nas estimativas contábeis
10.15 Uma mudança na estimativa contábil é um ajuste do
valor contábil de ativo ou passivo, ou do valor do consumo periódico de ativo
decorrente da avaliação da posição corrente e esperada dos benefícios futuros e
obrigações associadas com ativos e passivos.
Alterações nas estimativas contábeis resultam de novas
informações ou novos desenvolvimentos e, portanto, não são correção de erros.
Quando é difícil diferenciar uma mudança na prática contábil
de mudança em estimativa contábil, a mudança é tratada como mudança em
estimativa contábil.
10.16 A entidade deve reconhecer o efeito de mudança em
estimativa contábil, diferente de mudança à qual se aplica o item 10.17,
prospectivamente incluindo-a no resultado no:
(a) exercício da mudança, se a mudança afetar somente esse
exercício; ou
(b) exercício da mudança e exercícios futuros, se a mudança
afetar ambos.
10.17 Na medida em que uma mudança na estimativa contábil
gera mudanças nos ativos e passivos, ou está relacionada a um item do
patrimônio líquido, a entidade deve reconhecê-la ajustando o valor contábil do
item relacionado do ativo, passivo ou do patrimônio líquido, no exercício da
mudança.
Divulgação de mudança na estimativa
10.18 A entidade deve divulgar a natureza de qualquer
mudança em estimativa contábil, e o efeito dessa mudança sobre os ativos,
passivos, receitas e despesas do exercício corrente. Se a entidade conseguir
estimar o efeito da mudança em um ou mais exercícios futuros, ela deve divulgar
essa estimativa.
Retificação de erros de exercícios anteriores
10.19 Erros de exercícios anteriores são omissões e má
apresentação nas demonstrações contábeis de um ou mais exercícios anteriores,
decorrentes de falha no uso, ou de uso errôneo de informações confiáveis que:
(a) estavam disponíveis quando as demonstrações contábeis
daqueles exercícios foram autorizadas para emissão; e
(b) poderiam ter sido obtidas e levadas em consideração na
elaboração e apresentação daquelas demonstrações contábeis.
10.20 Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos,
erros na aplicação das práticas contábeis, omissões ou interpretações erradas
dos fatos, e fraude.
10.21 Na medida do possível, a entidade deve corrigir o erro
material de exercício anterior, retrospectivamente, nas primeiras demonstrações
contábeis autorizados para emissão após sua descoberta, por:
(a) reapresentação dos valores comparativos para os
exercícios anteriores apresentados em que o erro ocorreu; ou
(b) se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo
apresentado, recalculando o saldo inicial dos ativos, passivos e patrimônio
líquido do período anterior mais antigo apresentado.
10.22 Quando é impraticável determinar, em um período
específico, os efeitos de erro sobre as informações comparativas para um ou
mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve recalcular o saldo
inicial dos ativos, passivos e patrimônio líquido do exercício mais antigo para
o qual a reapresentação retrospectiva for possível (que pode ser o período
corrente).
Divulgação de erros de exercício anterior 10.23
A entidade deve divulgar o seguinte sobre erros de
exercícios anteriores:
(a) a natureza do erro do período anterior;
(b) para cada período anterior apresentado, na medida do
possível, o valor da correção para cada rubrica das demonstrações contábeis
afetada;
(c) na medida do possível, o valor da correção no início do
período anterior mais antigo apresentado;
(d) uma nota explicativa, caso seja impraticável determinar
os valores a serem divulgados em (b) ou (c) acima.
As demonstrações contábeis de períodos subsequentes não
precisam repetir essas divulgações.
Seção 11
Instrumentos Financeiros Básicos
Alcance das seções
11 e 12 11.1 A Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos e a
Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, em conjunto, lidam com
o reconhecimento, a reversão, a mensuração e a divulgação de instrumentos
financeiros (ativos financeiros e passivos financeiros).
A Seção 11 é aplicável a instrumentos financeiros básicos e
é relevante a todas as entidades. A Seção 12 é aplicável a outros instrumentos
e transações financeiras mais complexos. Se a entidade opera apenas com
transações de instrumento financeiro básico, então a Seção 12 não é aplicável. Entretanto,
mesmo aquelas entidades que operam apenas com instrumentos financeiros básicos,
devem considerar o alcance da Seção 12 para se certificar de que são isentas.
Escolha da prática contábil 11.2 A entidade deve escolher
aplicar entre:
(a) as disposições integrais tanto da Seção 11 e da Seção 12
no total; ou
(b) as disposições de reconhecimento e mensuração de
instrumentos financeiros da NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração e os requisitos de divulgação
das Seções 11 e 12, para contabilizar todos os seus instrumentos financeiros.
A escolha da entidade, de (a) ou (b), é uma escolha de
política contábil. Os itens 10.8 a 10.14 contêm os requisitos para determinar
quando uma mudança na política contábil é apropriada, como tal mudança deve ser
contabilizada e qual informação deve ser divulgada sobre a mudança na política
contábil.
Introdução à seção 11
11.3 Um instrumento financeiro é um contrato que gera um
ativo financeiro para a entidade, e um passivo financeiro ou instrumento
patrimonial para outra entidade.
11.4 A seção 11 exige o método do custo amortizado para
todos os instrumentos financeiros básicos, exceto para os investimentos em
ações preferenciais não conversíveis e não resgatáveis, e ações ordinárias não
resgatáveis, negociadas em mercados organizados ou cujo valor justo possa ser
avaliado de forma confiável.
11.5 Os instrumentos financeiros básicos, dentro do alcance
da Seção 11, são aqueles que satisfazem as condições do item 11.8.
Exemplos de instrumentos financeiros que normalmente
satisfazem essas condições incluem:
(a) caixa;
(b) depósitos à vista e a prazo fixo, quando a entidade é o
depositante; por exemplo, contas bancárias;
(c) títulos e letras negociáveis;
(d) contas, títulos e empréstimos a receber e a pagar;
(e) títulos de dívida e instrumentos semelhantes;
(f) investimentos em ações preferenciais não conversíveis e
em ações ordinárias e ações preferenciais não resgatáveis;
(g) compromissos para receber empréstimo se o compromisso
não puder ser quitado em caixa.
11.6 Exemplos de instrumentos financeiros que, normalmente,
não satisfazem as condições do item 11.8, e encaixam-se, portanto, no alcance
da Seção 12, incluem:
(a) títulos mobiliários lastreados em ativos, tais como
hipotecas garantidas, contratos de recompra e pacotes de recebíveis garantidos;
(b) opções, direitos, garantias, contratos a termo,
contratos futuros e swaps de taxa de juros, que podem ser quitados em caixa ou
pela troca com outro instrumento financeiro;
(c) instrumentos financeiros que se qualificam e são
designados como instrumentos de hedge, de acordo com as exigências da Seção 12;
(d) compromissos de conceder empréstimo para outra entidade;
(e) compromissos de receber empréstimo se o compromisso não
puder ser quitado em caixa.
Alcance da seção 11
11.7 A Seção 11 aplica-se a todos os instrumentos
financeiros que atendem às condições do item 11.8, exceto para os seguintes:
(a) investimentos em controladas, em coligadas e em
empreendimentos controlados em conjunto, que são contabilizados de acordo com a
Seção 9 Demonstrações Consolidadas e Separadas, com a Seção 14 Investimento em
Controlada e Coligada ou com a Seção 15 Investimento em Empreendimento
Controlado em Conjunto (Joint Venture);
(b) instrumentos financeiros que satisfaçam à definição de
instrumento patrimonial de uma entidade (ver Seções 22 Passivo e Patrimônio
Líquido e 26 Pagamento Baseado em Ações);
(c) arrendamentos, aos quais a Seção 20 Operações de
Arrendamento Mercantil se aplica. Entretanto, as exigências de reversão nos
itens 11.33 a 11.38 são aplicadas à reversão de arrendamentos a receber
reconhecidos por arrendador, e arrendamentos a pagar reconhecidos por
arrendatário. Também, a Seção 12 pode se aplicar a arrendamentos com as
características especificadas no item 12.3 (f);
(d) direitos e obrigações dos empregadores de acordo com os
planos de benefícios aos empregados, na qual a Seção 28 Benefícios a Empregados
é aplicável.
Instrumentos financeiros básicos
11.8 A entidade contabiliza os seguintes instrumentos
financeiros como instrumentos financeiros básicos, de acordo com a Seção 11:
(a) caixa;
(b) instrumento de dívida (tal como uma conta, título ou
empréstimo a receber ou a pagar) que atenda às condições do item 11.9;
(c) compromisso de receber um empréstimo que:
(i) não pode ser liquidado em dinheiro; e
(ii) quando o compromisso é executado, espera-se que o
empréstimo atenda as condições do item 11.9;
(d) investimento em ações preferenciais não conversíveis e
ações ordinárias ou preferenciais não resgatáveis por ordem do portador.
11.9 Um instrumento de dívida que satisfaça todas as
condições de (a) a (d) abaixo é contabilizado de acordo com a Seção 11:
(a) retornos ao detentor são:
(i) uma quantia fixa;
(ii) uma taxa de retorno fixa ao longo da vida do
instrumento;
(iii) um retorno variável que, por toda a vida do
instrumento, é igual a uma taxa de juros observável ou cotada (tal como a
LIBOR);
ou (iv) uma combinação de tal taxa fixa e da taxa variável
(tal como a LIBOR, acrescida de 200 pontos-base), desde que ambas as taxas,
fixa e variável, sejam positivas (por exemplo, swap de taxa de juros com taxa
fixa positiva e taxa variável negativa não atenderia a este critério). Para
retornos de juros de taxa fixa e variável, o juro é calculado multiplicando-se
a taxa aplicável pela quantia principal em aberto durante o periodo;
(b) não há disposição contratual que possa, por si só,
resultar na perda do titular da quantia principal ou quaisquer juros
atribuíveis ao período corrente ou aos períodos anteriores. O fato de
instrumento de dívida estar subordinado a outros instrumentos de dívida não é
um exemplo de tal disposição contratual;
(c) as disposições contratuais que permitem que o emissor
(devedor) pague antecipadamente um instrumento de dívida, ou permitem que o
titular (credor) resgate antecipadamente, não são contingentes em relação a
eventos futuros;
(d) não há retornos condicionais ou disposições de
reembolso, exceto para o retorno da taxa variável descrita em (a) e pelas disposições
de pagamento antecipado descritas em (c).
11.10 Exemplos de instrumentos financeiros que normalmente
satisfariam as condições do item 11.9 são:
(a) contas e títulos a receber e a pagar, e empréstimos
bancários ou de terceiros;
(b) contas a pagar em moeda estrangeira. Entretanto,
qualquer mudança na conta a pagar por causa de uma mudança na taxa de câmbio é
reconhecida no resultado, como exigido pelo item 30.10;
(c) empréstimos para ou de controladas ou coligadas que
vençam à vista;
(d) instrumento de dívida que se tornaria imediatamente
recebível se o emissor não fizer o pagamento de juros ou do principal (tal
disposição não viola as condições do item 11.9).
11.11 Exemplos de instrumentos financeiros que não
satisfazem as condições do item (e encaixam-se, portanto, no alcance da seção
12), incluem:
(a) investimento em instrumentos patrimoniais de outra
entidade, que não sejam ações preferenciais não conversíveis ou ações
ordinárias ou preferenciais não resgatáveis (ver item 11.8 (d));
(b) swap de taxa de juros que paga um fluxo de caixa
positivo ou negativo, ou um compromisso futuro de compra de commodity ou
instrumento financeiro que pode ser liquidado em dinheiro e que, na liquidação,
possa ter um fluxo de caixa positivo ou negativo, porque tais swaps e
compromissos futuros não satisfazem a condição do item 11.9 (a);
(c) opções e contratos futuros, porque os retornos ao
titular não são fixos e a condição do item 11.9 (a) não é atendida;
(d) investimentos em dívida conversível, porque o retorno ao
titular pode variar com o preço das ações dos emissores, em vez de apenas
variar com as taxas de juros do mercado;
(e) empréstimo a receber de terceiros, que dá aos mesmos o
direito ou a obrigação de pagar antecipadamente, caso a tributação ou exigências
contábeis aplicáveis mudem, porque tal empréstimo não atende à condição do item
11.9 (c).
Reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros
11.12
A entidade reconhece um ativo ou um passivo financeiro
somente quando tornar-se parte das disposições contratuais do instrumento.
Mensuração inicial
11.13 Quando um ativo ou um passivo financeiro é
reconhecido, a entidade deve avaliá-lo pelo custo da operação (incluindo os
custos de transação, exceto na mensuração inicial de ativos e passivos financeiros,
que são avaliados pelo valor justo por meio do resultado), a menos que o acordo
constitua, de fato, uma transação financeira. Uma transação financeira pode
acontecer em conexão com a venda de bens e serviços, por exemplo, se o
pagamento é postergado além dos termos comerciais normais ou é financiada a uma
taxa de juros que não é a de mercado.
Se o acordo constitui uma transação financeira, a entidade
avalia os ativos e passivos financeiros com base no valor presente dos
pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de mercado para instrumento
de dívida semelhante.
Exemplos - ativos financeiros 1 Para empréstimo a longo
prazo feito a outra entidade, um recebível é reconhecido com base no valor
presente do recebível à vista (incluindo os pagamentos de juros e amortizações
do principal) dessa entidade.
2 Para produtos vendidos a um cliente a crédito de curto
prazo, um recebível é reconhecido com base no recebível à vista não descontado
dessa entidade, que normalmente é o preço da nota fiscal.
3 Para um item vendido a um cliente, a crédito, parcelado em
24 meses, sem juros, um recebível é reconhecido com base no preço de venda
corrente à vista.
Se o preço de venda corrente à vista não é conhecido, pode
ser estimado com base no valor presente do recebível descontado pela taxa de
juros predominante no mercado para recebível semelhante.
4 Para uma compra à vista de ações ordinárias de outra
entidade, o investimento é reconhecido com base no montante pago para adquirir
as ações.
Exemplos - passivos financeiros
1 Para um empréstimo recebido de banco, uma conta a pagar é
reconhecida, inicialmente, com base no valor presente da conta a ser paga ao
banco (por exemplo, incluindo pagamentos de juros e amortização do principal).
2 Para bens comprados de fornecedor a crédito de curto
prazo, uma conta a pagar é reconhecida com base no valor não descontado devido
ao fornecedor, que é normalmente o da nota fiscal.
Mensuração subsequente
11.14 Ao final de cada exercício de divulgação, a entidade
avalia os instrumentos financeiros, conforme abaixo, sem nenhuma dedução dos
custos da transação com os quais a entidade possa arcar na venda ou na
alienação:
(a) Os instrumentos de dívida que atendem às condições do
item 11.8 (b) são avaliados com base no custo amortizado, usando o método da
taxa efetiva de juros. Os itens 11.15 a 11.20 fornecem orientação para a
determinação do custo amortizado usando o método da taxa efetiva de juros. Os
instrumentos de dívida que são classificados como ativos ou passivos circulantes
são avaliados com base no valor não descontado de caixa ou outra consideração
que se espera deve ser paga ou recebida (ou seja, líquido de reduções ao valor
recuperável, ver itens 11.21 a 11.26), a menos que o acordo se constitua, de
fato, em transação financeira (ver item 11.13). Se o acordo se constitui em
transação financeira, a entidade avalia o instrumento de dívida com base no
valor presente dos pagamentos futuros, descontados pela taxa de juros de
mercado usada para instrumento de dívida semelhante.
(b) Compromissos de receber empréstimo que atenda às
condições do item 11.8 (c) são avaliados com base no custo (que às vezes é
nulo) menos reduções ao valor recuperável.
(c) Os investimentos em ações preferenciais não conversíveis
e ações ordinárias e preferenciais não resgatáveis, que atendem às condições do
item 11.8 (d), são avaliados conforme abaixo (os itens 11.27 a 11.33 fornecem
orientação sobre o valor justo):
(i) se as ações são negociadas publicamente, ou se seu valor
justo pode ser medido de forma confiável, o investimento é avaliado com base no
valor justo, com as mudanças no valor justo reconhecidas no resultado;
(ii) todos os outros investimentos deste tipo são avaliados
com base no custo menos reduções ao valor recuperável.
Reduções ao valor recuperável ou impossibilidade de
recebimento devem ser consideradas para os instrumentos financeiros em (a), (b)
e (c)(ii) acima. Os itens 11.21 a 11.26 fornecem orientação.
Custo amortizado e o método da taxa efetiva de juros 11.15 O
custo amortizado de ativo ou passivo financeiro, na data de cada divulgação, é
o líquido das quantias seguintes:
(a) a quantia com base na qual o ativo ou passivo financeiro
é avaliado no reconhecimento inicial;
(b) menos qualquer amortização do principal;
(c) mais ou menos a amortização cumulativa, usando o método
da taxa efetiva de juros, de qualquer diferença entre o valor no reconhecimento
inicial e o valor no vencimento;
(d) menos, no caso de ativo financeiro, qualquer redução
(diretamente ou por meio do uso de conta de provisão) para redução ao valor
recuperável ou reconhecimento de perda por provável não recebimento.
Ativos e passivos financeiros que não possuem taxa de juros
declarada, e que são classificados como ativos e passivos circulantes, são avaliados,
inicialmente, com base no valor não descontado, de acordo com o item 11.14 (a).
Assim, o item (c) acima não se aplica a eles.
11.16 O método da taxa efetiva de juros é um método para
calcular o custo amortizado de ativo ou passivo financeiro (ou grupo de ativos
e passivos financeiros), e de alocar os rendimentos de juros ou despesas com
juros durante o período correspondente. A taxa efetiva de juros é a taxa que
desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos futuros de caixa estimados,
durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um
período mais curto, ao valor contábil do ativo ou passivo financeiro. A taxa
efetiva de juros é determinada com base no valor contábil do ativo ou passivo
financeiro no reconhecimento inicial. Segundo o método da taxa efetiva de
juros:
(a) o custo amortizado do ativo (passivo) financeiro é o
valor presente dos recebimentos (pagamentos) futuros de caixa, descontados pela
taxa efetiva de juros.
(b) a despesa (receita) com juros no período é igual ao
valor contábil do passivo (ativo) financeiro no início do exercício,
multiplicado pela taxa efetiva de juros para o período.
11.17 Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade estima
os fluxos de caixa considerando os termos contratuais do instrumento financeiro
(por exemplo, pagamento antecipado, exercício de opção e opções semelhantes) e
as perdas de crédito conhecidas nas quais tem incorrido, mas não são
consideradas possíveis perdas futuras de crédito ainda não incorridas.
11.18 Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade deve
amortizar quaisquer taxas relacionadas, encargos financeiros pagos ou recebidos
(tais como "pontos"), custos de transações e outros prêmios ou
descontos durante a vida esperada do instrumento, exceto o seguinte.
A entidade usa um período mais curto se esse for o período a
que estão relacionadas as taxas, encargos financeiros pagos ou recebidos,
custos de transação, prêmios ou descontos. É esse o caso quando a variável à
qual tais taxas, encargos financeiros pagos ou recebidos, custos de transação,
prêmios ou descontos estão relacionados são atualizados às taxas de mercado,
antes do vencimento esperado do instrumento. Em tal caso, o período de
amortização apropriado é o da próxima data de atualização.
11.19 Para os ativos e passivos financeiros de taxa
variável, a nova estimativa periódica dos fluxos de caixa, a fim de refletir as
mudanças nas taxas de juros de mercado, altera a taxa efetiva de juros. Se um
ativo ou passivo financeiro de taxa variável é reconhecido, inicialmente, com
base no valor igual ao principal recebível ou a pagar no vencimento, nova
estimativa dos pagamentos de juros futuros normalmente não tem efeito
significativo sobre o valor contábil do ativo ou passivo.
11.20 Se a entidade revisa suas estimativas de pagamentos ou
recebimentos, ela ajusta o valor contábil do ativo ou passivo financeiro (ou
grupo de instrumentos financeiros) para refletir os fluxos de caixa estimados,
atuais e revisados. A entidade recalcula o valor contábil computando o valor
presente dos fluxos de caixa futuros estimados com base na taxa efetiva de
juros original dos instrumentos financeiros. A entidade reconhece o ajuste como
rendimento ou despesa no resultado na data da revisão.
Exemplo de determinação do custo amortizado para empréstimo
de cinco anos, usando o método da taxa efetiva de juros No dia 1 de janeiro de
20X0, a entidade adquire um título por $ 900, incorrendo em $ 50 de custos da
transação. Os juros no valor de $ 40 são recebidos anualmente, no final do período,
nos próximos cinco anos (de 31 de dezembro de 20X0 a 31 de dezembro de 20X4). O
título possui resgate obrigatório de $ 1.100 em 31 de dezembro de 20X4.
Ano |
Valor contábil no início do exercício |
Rendimento de juros a 6,9583%* |
Fluxo de entrada de caixa |
Valor contábil no fim do exercício |
|
$ |
$ |
$ |
$ |
20X0 |
950,00 |
66,10 |
(40,00) |
976,11 |
20X1 |
976,11 |
67,92 |
(40,00) |
1.004,03 |
20X2 |
1.004,03 |
69,86 |
(40,00) |
1.033,89 |
20X3 |
1.033,89 |
71,94 |
(40,00) |
1.065,83 |
20X4 |
1.065,83 |
74,16 |
(40,00) |
1.100,00 |
|
|
(1.100,00) |
0 |
|
* A taxa efetiva de juros de 6,9583% é a taxa que desconta
os fluxos de caixa esperados, em relação ao título, sobre o valor contábil
inicial:
$ 40/(1.069583)1 + $ 40/(1.069583)2 + $
40/(1.069583)3 + $ 40/(1.069583)4 + 1,140/(1.069583)5 = $ 950
Valor recuperável de instrumentos financeiros, mensurado com
base no custo ou custo amortizado Reconhecimento
11.21 No final de cada período de divulgação, a entidade
avalia a existência de evidências objetivas quanto ao valor recuperável dos
ativos financeiros avaliados com base no custo ou custo amortizado. Se houver,
a entidade reconhece, imediatamente, uma redução no valor recuperável no
resultado.
11.22 As evidências objetivas de que um ativo financeiro, ou
grupo de ativos, sofreu redução no valor recuperável inclui dados observáveis
que chamam a atenção do titular do ativo em relação aos seguintes eventos de
perda:
(a) dificuldade financeira significativa do emissor ou
devedor;
(b) quebra de contrato, como não pagamento ou inadimplência
em relação ao pagamento dos juros ou do principal;
(c) o credor, por razões econômicas ou legais relacionadas à
dificuldade financeira do devedor, concede a este algo que, em outro caso, nem
consideraria;
(d) tornou-se provável que o devedor declare falência ou
outra forma de reorganização financeira;
(e) dados observáveis indicando que houve redução mensurável
nos fluxos de caixa futuros estimados de grupo de ativos financeiros desde seu
reconhecimento inicial, mesmo que essa redução ainda não possa ser identificada
em relação aos ativos financeiros do grupo, individualmente, tais como
condições econômicas negativas, locais ou nacionais, ou mudanças negativas nas
condições do setor.
11.23 Outros fatores também podem ser evidências de redução
no valor recuperável, incluindo mudanças significativas, com efeitos negativos
que tiveram lugar no ambiente tecnológico, mercadológico, econômico ou legal em
que o emissor opere.
11.24 A entidade avalia os seguintes ativos financeiros
individualmente quanto ao seu valor recuperável:
(a) todos os instrumentos patrimoniais, independentemente de
sua importância; e
(b) outros ativos financeiros que são, individualmente,
significativos.
A entidade avalia outros ativos financeiros quanto ao seu
valor recuperável, individualmente ou em grupo, com base em características de
risco de crédito semelhantes.
Mensuração
11.25 A entidade mede uma perda no valor recuperável com
base nos seguintes instrumentos avaliados ao custo ou custo amortizado, como
segue:
(a) para instrumento avaliado pelo custo amortizado que
satisfaça as condições do item 11.14 (a), a perda no valor recuperável é a
diferença entre o valor contábil do ativo e o valor presente dos fluxos de
caixa estimados, descontados pela taxa efetiva de juros original do ativo. Se
tal instrumento financeiro tem taxa de juros variável, a taxa de desconto para
avaliar qualquer perda no valor recuperável é a taxa de juros corrente efetiva
determinada no contrato;
(b) para instrumento avaliado com base no custo menos
redução no valor recuperável, segundo o item 11.14 (b) e (c)(ii), a perda no
valor recuperável é a diferença entre o valor contábil do ativo e a melhor
estimativa (que necessariamente será uma aproximação) do valor (que pode ser
nulo) que a entidade receberia pelo ativo se o vendesse na data de divulgação.
Reversão
11.26 Se, no exercício subsequente, a perda no valor
recuperável diminui, e essa diminuição puder ser relacionada objetivamente a um
evento que ocorreu após o reconhecimento dessa perda (como melhora na
classificação de crédito do devedor), a entidade reverte a perda reconhecida
anteriormente, seja diretamente ou pelo ajuste de conta de provisão. A reversão
não resulta em valor contábil do ativo financeiro (líquido de qualquer conta de
provisão)
que exceda o valor contábil que seria contabilizado caso a
perda no valor recuperável não tivesse sido reconhecida. A entidade reconhece,
imediatamente, o valor da reversão no resultado.
Valor justo 11.27 O item 11.14 (c)(i) exige que o
investimento em ações ordinárias ou ações preferenciais seja avaliado com base
no valor justo se esse valor puder ser avaliado de modo confiável. A entidade
usa a seguinte hierarquia para estimar o valor justo das ações:
(a) A melhor evidência do valor justo é o preço cotado para
ativo idêntico em mercado ativo. Este normalmente é o preço de compra corrente.
(b) Quando os preços cotados estão indisponíveis, o preço de
transação recente para ativo idêntico fornece evidência de valor justo,
enquanto não houver mudanças significativas nas circunstâncias econômicas ou
significativo decurso de tempo desde a ocorrência da transação. Se a entidade
pode demonstrar que o preço da última transação não é uma boa estimativa do
valor justo (por exemplo, porque reflete o valor que a entidade pode receber ou
pagar em transação forçada, liquidação involuntária ou venda por dificuldade),
esse preço é ajustado.
(c) Se o mercado para o ativo não está ativo, e as
transações recentes envolvendo ativo idêntico por si só não são uma boa
estimativa de valor justo, a entidade estima o valor justo utilizando uma
técnica de avaliação. O objetivo de usar uma técnica de avaliação é estimar
qual seria o preço da transação na data da avaliação em uma troca entre partes
não relacionadas, motivadas por considerações normais de negócios.
Outras seções desta Norma fazem referência à orientação
sobre valor justo dos itens 11.27 a 11.32, incluindo a Seção 12 - Outros
Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, a Seção 14 - Investimento em Controlada
e Coligada, a Seção 15 - Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto
(Joint Venture) e a Seção 16 - Propriedade para Investimento. Ao aplicar esta
orientação para ativos abrangidos por essas seções, a referência a ações
ordinárias ou ações preferenciais neste item deve ser lida de modo a incluir os
tipos de ativos abrangidos por essas seções.
Técnica de avaliação
11.28 As técnicas de avaliação incluem o uso de transações
de mercado recentes entre partes não relacionadas para ativo idêntico entre
partes capazes, dispostas e, se disponível, faz referência ao valor justo
corrente de outro ativo que é, essencialmente, o mesmo que o ativo sendo
avaliado, análise de fluxo de caixa descontado e modelos de opções de preços.
Se existe uma técnica de avaliação comumente usada por participantes do mercado
para precificar o ativo, e esta técnica demonstrou que fornece estimativas
confiáveis de preços obtidos em transações reais de mercado, a entidade usa
essa técnica.
11.29 O objetivo do uso de técnica de avaliação é
estabelecer qual seria o preço da transação na data de mensuração na troca
entre partes não relacionadas, motivada por considerações normais dos negócios.
O valor justo é estimado com base nos resultados da técnica
de avaliação, que faz uso máximo das informações do mercado, e baseia-se o
mínimo possível das informações determinadas pela entidade.
Espera-se que a técnica de avaliação chegue a uma estimativa
confiável do valor justo se:
(a) ela reflete, razoavelmente, a forma como se espera que o
mercado avalie o ativo, e (b) as informações utilizadas na técnica de avaliação
representam razoavelmente as expectativas do mercado e as medidas dos fatores
de risco inerentes ao retorno ao ativo.
Mercado não ativo: instrumentos patrimoniais
11.30 O valor justo dos investimentos em ativos que não
possuem preço de mercado cotado em mercado ativo é medido de forma confiável
se:
(a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoáveis do
valor justo não é significativa para aquele ativo; ou
(b) as probabilidades das várias estimativas, dentro do
intervalo, podem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas ao estimar o valor
justo.
11.31 Existem muitas situações em que a variabilidade no
intervalo de estimativas dos valores justos razoáveis dos ativos que não
possuem preço de mercado cotado, provavelmente não é significativa.
Normalmente, é possível estimar o valor justo de ativo
adquirido por entidade de parte não relacionada. No entanto, se a amplitude das
estimativas razoáveis do valor justo for significante e as probabilidades das
várias estimativas não puderem ser razoavelmente avaliadas, a entidade é
impedida de avaliar o ativo com base no valor justo.
11.32 Se uma mensuração confiável do valor justo não for
mais possível para o ativo avaliado com base no valor justo (por exemplo,
instrumento patrimonial avaliado com base no valor justo com ajuste ao
resultado), seu valor contábil, na última data em que o ativo foi avaliado de
modo confiável, torna-se seu novo custo. A entidade avalia o ativo com base
nesse valor de custo menos a redução no valor recuperável, até que uma
mensuração confiável do valor justo se torne disponível.
Desreconhecimento (baixa) de ativo financeiro
11.33 A entidade desreconhece (baixa) um ativo financeiro
apenas quando:
(a) os direitos contratuais para os fluxos de caixa do ativo
financeiro vençam ou sejam liquidados; ou
(b) a entidade transfira para outra parte praticamente todos
os riscos e benefícios da propriedade do ativo financeiro; ou
(c) a entidade, apesar de ter retido alguns riscos e
benefícios relevantes da propriedade, transferiu o controle do ativo para outra
parte e a outra parte tem a capacidade prática de vender o ativo na íntegra
para terceiros não relacionados, e é capaz de exercer essa capacidade
unilateralmente, sem precisar impor restrições adicionais à transferência.
Nesse caso, a entidade deve:
(i) desreconhecer o ativo; e
(ii) reconhecer separadamente quaisquer direitos e
obrigações retidos ou criados na transferência.
O valor contábil do ativo transferido é alocado entre os
direitos ou as obrigações retidos e aqueles transferidos, com base em seu valor
justo relativo na data da transferência. Direitos e obrigações recém criados
são avaliados com base em seus valores justos naquela data. Qualquer diferença
entre a contraprestação recebida e o valor reconhecido e desreconhecido segundo
este item é reconhecida como resultado no período da transferência.
11.34 Se a transferência não resultar em desreconhecimento
porque a entidade reteve os riscos e os benefícios significativos da
propriedade do ativo transferido, a entidade continua a reconhecer o ativo
transferido na íntegra e reconhece um passivo financeiro para a contraprestação
recebida. O ativo e o passivo não são compensados.
Nos períodos subsequentes, a entidade reconhece qualquer
rendimento no ativo transferido e qualquer despesa incorrida no passivo
financeiro.
11.35 Se o cedente fornecer garantias que não caixa (como
instrumentos de dívida ou instrumentos patrimoniais) para o cessionário, a
contabilização da garantia pelo cedente e pelo cessionário depende do
cessionário ter o direito de vender ou recaucionar a garantia, e haver
descumprimento do contrato pelo cedente. O cedente e o cessionário contabilizam
a garantia da seguinte forma:
(a) se o cessionário tem o direito, por contrato ou costume,
de vender ou recaucionar a garantia, o cedente reclassifica aquele ativo em seu
balanço patrimonial (por exemplo, como ativo alugado, instrumentos patrimoniais
caucionados ou recompra de recebível) separadamente dos outros ativos;
(b) se o cessionário vende a garantia caucionada, este
reconhece os rendimentos da venda e um passivo avaliado com base no valor justo
da sua obrigação de devolver a garantia;
(c) se o cedente descumpre qualquer termo do contrato e não
possui mais direito de resgatar a garantia, ele desreconhece a garantia e o
cessionário reconhece a garantia como seu ativo inicialmente avaliado com base
no valor justo ou, se a garantia já foi vendida, desreconhece sua obrigação de
devolver a garantia;
(d) exceto pelo estabelecido em (c), o cedente continua a
manter a garantia como seu ativo e o cessionário não reconhece a garantia como
ativo.
Exemplo - transferência que se qualifica para
desreconhecimento A entidade vende um conjunto de suas contas a receber para um
banco por menos que seu valor nominal. A entidade continua a movimentar as
cobranças dos devedores em nome do banco, incluindo o envio de extratos
mensais, e o banco paga à entidade honorários de mercado pela coleta dos
recebíveis. A entidade é obrigada a remeter prontamente para o banco toda e
qualquer quantia recebida, porém não possui nenhuma obrigação para com o banco
em relação à demora ou inadimplência dos devedores. Nesse caso, a entidade terá
transferido ao banco praticamente todos os riscos e benefícios da propriedade
dos recebíveis. Dessa forma, a entidade remove os recebíveis de seu balanço
patrimonial (isto é, desreconhece-
os), e não demonstra responsabilidade em relação aos
recursos recebidos do banco. A entidade identifica o prejuízo calculado como a
diferença entre o valor contábil dos recebíveis no momento da venda e os
recursos recebidos do banco. A entidade reconhece um passivo na medida em que
recebeu fundos dos devedores, porém ainda não os remeteu ao banco.
Exemplo - transferência que não se qualifica para
desreconhecimento Os fatos são os mesmos que os do exemplo anterior, exceto que
a entidade concordou em recomprar do banco qualquer recebível em relação ao
qual o devedor está atrasado quanto ao principal ou aos juros por mais de 120
dias. Neste caso, a entidade reteve o risco de atraso no pagamento ou
inadimplência dos devedores - um risco relevante referente aos recebíveis.
Dessa forma, a entidade não trata os recebíveis como já vendidos ao banco, e
não os desreconhece. Em vez disso, a entidade trata os recursos do banco como
empréstimos garantidos pelos recebíveis. A entidade continua a reconhecer os
recebíveis como um ativo, até que sejam recebidos ou baixados como incobráveis.
Desreconhecimento de passivo financeiro
11.36 A entidade desreconhece um passivo financeiro (ou
parte do passivo financeiro) apenas quando ele é extinto - ou seja, quando a
obrigação especificada no contrato é cumprida, cancelada ou expira.
11.37 Se o tomador e o credor de empréstimo existente trocam
instrumentos financeiros em termos substancialmente diferentes, as entidades
contabilizam a transação como extinção do passivo financeiro original e o
reconhecimento de novo passivo financeiro.
De maneira semelhante, a entidade contabiliza uma
modificação substancial dos termos de passivo financeiro existente ou parte
deste (seja ou não atribuível a dificuldade financeira do devedor)
como extinção do passivo financeiro original e o
reconhecimento de novo passivo financeiro.
11.38 A entidade reconhece, no resultado, qualquer diferença
entre o valor contábil do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro)
extinto ou transferido para outra parte, e a contraprestação paga, incluindo
ativos financeiros que não caixa transferidos ou passivos assumidos.
Divulgação
11.39 As divulgações abaixo fazem referência às divulgações
de passivos financeiros avaliados com base no valor justo, ajustados ao
resultado. Entidades que possuem apenas instrumentos financeiros básicos (e,
assim, não aplicam a Seção 12), não têm quaisquer passivos financeiros
avaliados com base no valor justo ajustados ao resultado, e, portanto, não
precisam fornecer tais divulgações.
Divulgação das práticas contábeis para instrumentos
financeiros
11.40 De acordo com o item 8.5, a entidade divulga, no
"resumo das práticas contábeis significativas", a base (ou bases) de
mensuração usada para os instrumentos financeiros, e as outras práticas
contábeis usadas para os instrumentos financeiros que são relevantes para a
compreensão das demonstrações contábeis.
Balanço patrimonial - categorias de ativos financeiros e
passivos financeiros 11.41 A entidade deve divulgar os valores contabilizados
de cada uma das seguintes categorias de ativos financeiros e passivos
financeiros, na data de referência, pelo total, tanto no balanço patrimonial
quanto nas notas explicativas:
(a) ativos financeiros avaliados pelo valor justo com
ajustes ao resultado (item 11.14 (c)(i) e itens 12.8 e 12.9);
(b) ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado (item
11.14 (a));
(c) ativos financeiros que são instrumentos patrimoniais
avaliados pelo custo menos redução ao valor recuperável (item 11.14 (c)(ii) e
itens 12.8 e 12.9);
(d) passivos financeiros avaliados pelo valor justo com
ajustes ao resultado (itens 12.8 e 12.9);
(e) passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado
(item 11.14 (a));
(f) empréstimos recebíveis avaliados pelo custo menos
redução ao valor recuperável (item 11.14 (b)).
11.42 A entidade deve divulgar informação que permita que os
usuários de suas demonstrações contábeis avaliem o significado de instrumentos
financeiros para sua posição financeira e desempenho.
Por exemplo, para débito a longo prazo tal informação
inclui, normalmente, os termos e condições do instrumento de dívida (tal como
taxa de juros, vencimento, programação de reembolso e restrições que o
instrumento de dívida impõe à entidade).
11.43 Para todos os ativos financeiros e passivos
financeiros avaliados pelo valor justo, a entidade deve divulgar a base de
determinação do valor justo, por exemplo, preço de mercado cotado em mercado
ativo ou a técnica de avaliação. Quando uma técnica de avaliação é usada, a
entidade deve divulgar as premissas aplicadas na determinação do valor justo
para cada classe de ativos financeiros ou passivos financeiros. Por exemplo, se
aplicável, a entidade divulga informação sobre as premissas relativas a índices
para pagamento antecipado, índices de perdas de crédito estimadas e taxas de
juros ou taxas de desconto.
11.44 Se uma mensuração confiável de valor justo não estiver
mais disponível para um instrumento patrimonial avaliado pelo valor justo com
ajuste no resultado, a entidade deve divulgar esse fato.
Desreconhecimento
11.45 Se a entidade transfere ativos financeiros para outra
parte em transação que não se qualifica para desreconhecimento (ver itens 11.33
a 11.35), a entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de tais ativos
financeiros:
(a) a natureza dos ativos;
(b) a natureza dos riscos e benefícios de propriedade aos
quais a entidade permanece exposta;
(c) os valores contábeis dos ativos e de quaisquer passivos
associados que a entidade continue a reconhecer.
Garantia
11.46 Quando a entidade penhora ativos financeiros como
garantia para passivos ou passivos contingentes, deve divulgar o seguinte:
(a) o valor contábil dos ativos financeiros penhorados como
garantia;
(b) os termos e condições relativos a esse penhor.
Inadimplência e quebra de contrato de empréstimo a pagar
11.47 Para empréstimo a pagar reconhecido na data do
balanço, para o qual existe quebra de contrato ou inadimplência do principal,
juros, fundo de amortização ou termos de resgate, que não foram sanados até
aquela data, a entidade deve divulgar:
(a) detalhes sobre aquela quebra ou inadimplência;
(b) o valor contábil dos empréstimos a pagar correspondentes
na data do balanço;
(c) se a quebra de cláusulas ou inadimplência foi sanada, ou
as cláusulas dos empréstimos a pagar foram renegociadas, antes das
demonstrações contábeis terem sido autorizadas para emissão.
Itens de receita, despesa, ganhos ou perdas
11.48 A entidade deve divulgar os seguintes itens de
receita, despesa, ganhos ou perdas:
(a) receita, despesa, ganhos ou perdas, incluindo mudanças
no valor justo, reconhecidos em:
(i) ativos financeiros avaliados pelo valor justo por meio
do resultado;
(ii) passivos financeiros avaliados pelo valor justo por
meio do resultado;
(iii) ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado;
(iv) passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado;
(b) receita total de juros e despesa total de juros
(calculadas usando o método de juros efetivos) para ativos financeiros ou
passivos financeiros que não são avaliados pelo valor justo;
(c) o valor de qualquer perda por redução no valor
recuperável para cada classe de ativo financeiro.
Seção 12
Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros Alcance das
seções 11 e 12
12.1 A Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos e a Seção
12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros juntas tratam do
reconhecimento, desreconhecimento, mensuração e divulgação de instrumentos
financeiros (ativos financeiros e passivos financeiros). A Seção 11 é aplicável
a instrumentos financeiros básicos e é relevante a todas as entidades. A Seção
12 é aplicável a outros mais complexos instrumentos e transações financeiras.
Se a entidade entra apenas em transações de instrumento financeiro básico,
então a Seção 12 não é aplicável. Entretanto, mesmo entidades apenas com
instrumentos financeiros básicos devem considerar o alcance da Seção 12 para se
certificar que são isentas.
Escolha de prática contábil
12.2 A entidade deve escolher aplicar entre:
(a) o conteúdo integral tanto da Seção 11 quanto da Seção
12;
ou (b) os requerimentos de reconhecimento e mensuração dos
instrumentos financeiros da NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração e os requisitos de divulgação
das Seções 11 e 12 para contabilizar todos os seus instrumentos financeiros.
A escolha pela entidade de (a) ou (b) é uma escolha de
prática contábil. Os itens 10.8 a 10.14 contêm requisitos para determinar
quando uma mudança na prática contábil é apropriada, como tal mudança deve ser
contabilizada e qual informação deve ser divulgada sobre a mudança na prática
contábil.
Alcance da seção 12
12.3 A Seção 12 é aplicável a todos os instrumentos
financeiros exceto os seguintes:
(a) aqueles cobertos pela Seção 11;
(b) participações em controladas (ver Seção 9 Demonstrações
Consolidadas e Separadas), coligadas (ver Seção 14 Investimento em Controlada e
Coligada) e empreendimentos controlados em conjunto (ver Seção 15 Investimento
em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture));
(c) direitos e obrigações dos empregadores no âmbito dos
planos de benefícios aos empregados (ver Seção 28 Benefícios a Empregados);
(d) direitos no âmbito dos contratos de seguro, a não ser
que o contrato de seguro possa resultar na perda para ambas as partes como
resultado de termos contratuais que não estão relacionados a:
(i) mudanças no risco segurado;
(ii) mudanças nas taxas de câmbio de moeda estrangeira; ou
(iii) inadimplência de uma das contrapartes;
(e) instrumentos financeiros que satisfaçam a definição de
patrimônio líquido da própria entidade (ver Seções 22 Passivo e Patrimônio
Líquido e 26 Pagamento Baseado em Ações);
(f) arrendamentos (ver Seção 20 Operações de Arrendamento
Mercantil) a menos que o arrendamento possa resultar na perda para o arrendador
ou para o arrendatário como resultado de termos contratuais que não estão
relacionados a:
(i) mudanças no preço do ativo arrendado;
(ii) mudanças nas taxas de câmbio de moeda estrangeira; ou
(iii) inadimplência de uma das contrapartes;
(g) contratos para contraprestação contingente em combinação
de negócios (ver Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill)).
Essa exceção é aplicável apenas para o adquirente.
12.4 A maioria dos contratos para comprar ou vender item não
financeiro, tal como mercadoria, estoque ou ativos imobilizados são excluídos
desta seção porque não são instrumentos financeiros.
No entanto, esta seção é aplicável a todos os contratos que
impõem riscos ao comprador ou vendedor que não são típicos dos contratos de
compra ou venda de ativos tangíveis. Por exemplo, esta seção é aplicável a
contratos que podem resultar em perda para o comprador ou vendedor como
resultado de termos contratuais que não estão relacionados a mudanças no preço
do item não financeiro, mudanças em taxas de câmbio de moeda estrangeira ou a
inadimplência de uma das contrapartes.
12.5 Em adição aos contratos descritos no item 12.4, esta
seção é aplicável a contratos para compra ou venda de itens não financeiros se
o contrato pode ser liquidado à vista pelo valor líquido, em espécie ou outro
instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os
contratos fossem instrumentos financeiros, com a seguinte exceção: contratos
celebrados que continuam a ser realizados com o propósito de recebimento ou
entrega de item não financeiro de acordo com as exigências esperadas pela
entidade, pela aquisição, venda ou uso, não são instrumentos financeiros para o
propósito desta seção.
Reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros
12.6 A entidade reconhece um ativo financeiro ou um passivo
financeiro apenas quando a entidade torna-se parte das disposições contratuais
do instrumento.
Mensuração inicial
12.7 Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro é
inicialmente reconhecido, a entidade o avalia pelo seu valor justo, o qual é,
normalmente, o preço da transação.
Mensuração subsequente
12.8 Ao final de cada período de referência, a entidade
avalia todos os instrumentos financeiros dentro do alcance da Seção 12 pelo
valor justo e reconhece as mudanças no valor justo no resultado, exceto como a
seguir: instrumentos patrimoniais que não são comercializados publicamente e
cujos valores justos não podem, de outra maneira, ser medidos de forma
confiável, e contratos ligados a tais instrumentos que, se exercidos,
resultarão em entrega de tais instrumentos, são avaliados pelo custo menos
redução ao seu valor recuperável.
12.9 Se uma mensuração confiável de valor justo não mais
estiver disponível para um instrumento patrimonial que não é comercializado
publicamente mas é avaliado pelo valor justo, seu valor justo na última data em
que o instrumento foi avaliado de forma confiável é tratado como custo do
instrumento. A entidade avalia o instrumento com base nesse valor de custo
menos reduções no valor recuperável, até que uma mensuração confiável do valor
justo esteja disponível.
Valor justo
12.10 A entidade aplica a orientação sobre valor justo dos
itens 11.27 a 11.32 para avaliações ao valor justo de acordo com esta seção,
assim como, para avaliações ao valor justo de acordo com a Seção 11.
12.11 O valor justo de passivo financeiro com vencimento à
vista não é menor que o valor a ser pago à vista, descontado a partir da
primeira data em que o passivo financeiro teria a obrigatoriedade de ser pago.
12.12 A entidade não inclui custos de transação na
mensuração inicial dos ativos e passivos financeiros que são subsequentemente
avaliados ao valor justo. Se o pagamento por ativo é diferido, ou é financiado
a uma taxa de juros que não é a taxa de mercado, a entidade avalia o ativo,
inicialmente, pelo valor presente dos pagamentos futuros descontado a uma taxa
de juros de mercado.
Redução ao valor recuperável de instrumentos financeiros
avaliados com base no custo ou custo amortizado
12.13 A entidade aplica a orientação sobre redução ao valor
recuperável de instrumento financeiro avaliado pelo custo nos itens 11.21 a
11.26 para instrumentos financeiros avaliados pelo custo menos redução ao valor
recuperável de acordo com esta seção.
Desreconhecimento de ativo financeiro ou passivo financeiro
12.14 A entidade aplica os requisitos de desreconhecimento
nos itens 11.33 a 11.38 para ativos financeiros e passivos financeiros aos
quais esta seção seja aplicável.
Contabilidade
de hedge - "hedge accounting"
12.15 Se critérios específicos são atingidos, a entidade
pode designar um relacionamento de cobertura entre um instrumento de hedge e um
objeto de hedge de tal forma a se qualificar para aplicar a contabilidade de
hedge que permite que o ganho ou a perda no instrumento de cobertura e no item
coberto sejam reconhecidos em resultado ao mesmo tempo.
12.16 Para se qualificar para a aplicação da contabilidade
de hedge, a entidade deve estar em conformidade com todas as seguintes
condições:
(a) a entidade designa e documenta o relacionamento de hedge
de forma que o risco sendo coberto, o item objeto de hedge e o instrumento de
hedge são claramente identificados e o risco no item coberto é o risco sendo
coberto com o instrumento de cobertura;
(b) o risco coberto é um dos riscos especificados no item
12.17;
(c) o instrumento de hedge é como especificado no item
12.18;
(d) a entidade espera que o instrumento de hedge seja
altamente efetivo na compensação do risco coberto designado. A eficácia de um
hedge é o grau em que alterações no valor justo ou nos fluxos de caixa do item
objeto de hedge que são atribuíveis a um risco coberto são compensadas por
alterações no valor justo ou fluxos de caixa do instrumento de hedge.
12.17 Esta Norma permite a utilização de contabilidade de
hedge apenas para:
(a) risco de taxa de juros de instrumento de dívida avaliado
pelo custo amortizado;
(b) risco com taxa de câmbio ou risco de taxa de juros em
compromisso firme ou transação de previsão altamente provável;
(c) risco de preço de mercadoria da qual é titular ou em
compromisso firme ou transação de previsão altamente provável para comprar ou
vender mercadoria;
(d) risco de taxa de câmbio em investimento líquido em
operação no exterior.
O risco de taxa de câmbio de instrumento de dívida, avaliado
pelo custo amortizado, não está na lista acima porque a aplicação da contabilidade
de hedge não teria efeito significativo nas demonstrações contábeis. Contas,
títulos e empréstimos a receber e a pagar são normalmente avaliados pelo custo
amortizado (ver item 11.(d)).
Isso inclui contas a pagar denominadas em moeda estrangeira.
O item 30.10 exige que qualquer mudança no valor contabilizado da conta a
pagar, por causa da mudança na taxa de câmbio, seja reconhecida no resultado.
Portanto, ambas as mudanças, no valor justo do instrumento de hedge (swap
cambial com cupons), e a mudança no valor contabilizado da conta a pagar,
relativa à mudança na taxa de câmbio, seriam reconhecidas no resultado e devem
compensar um ao outro exceto no que tange à diferença entre a taxa spot (pela
qual o passivo é avaliado) e a taxa de juro futura (pela qual o swap é
avaliado).
12.18 Esta Norma permite a aplicação da contabilidade de
hedge apenas se o instrumento de hedge tem todos os seguintes termos e
condições:
(a) ser swap de taxa de juros, swap de moeda estrangeira,
contrato de câmbio a termo ou contrato de commodity a termo, que se espera seja
altamente efetivo em termos de compensação de risco identificado no item 12.17,
o qual é apontado como sendo risco coberto;
(b) envolve uma parte externa à entidade que está reportando
(i.e., externa ao grupo econômico, segmento ou entidade individual que está
apresentando suas demonstrações contábeis);
(c) seu valor nominal é igual ao valor designado do
principal ou valor nominal do item coberto;
(d) tem data de vencimento específica não posterior:
(i) ao vencimento do instrumento financeiro sendo coberto;
(ii)à liquidação esperada do compromisso de compra ou venda
da commodity; ou
(iii)à ocorrência da transação de câmbio ou com mercadoria
sendo coberta e cuja previsão de ocorrência era altamente provável;
(e) não ter nenhum pagamento antecipado, término antecipado
ou características de prorrogação.
Hedge de risco de taxa fixa de instrumento financeiro
reconhecido ou risco de preço de mercado de mercadoria possuída
12.19 Se as condições no item 12.16 são atingidas e o risco
coberto é a exposição a risco de taxa fixa de juros de instrumento de dívida
avaliado pelo custo amortizado ou o risco de preço da mercadoria da qual é
titular, a entidade deve:
(a) reconhecer o instrumento de hedge como ativo ou passivo
e a mudança no valor justo do instrumento de hedge no resultado;
e (b) reconhecer a mudança no valor justo do item objeto de
hedge em relação ao risco coberto no resultado e como um ajuste ao valor
contábil do item objeto de hedge.
12.20 Se o risco protegido é o risco de taxa fixa de juros
de instrumento de dívida avaliado pelo custo amortizado, a entidade deve
reconhecer as liquidações periódicas líquidas à vista no swap de taxa de juros,
que é o instrumento de hedge, no resultado dos períodos em que são devidos os
pagamentos líquidos.
12.21 A entidade deve descontinuar a aplicação da
contabilidade de hedge especificada no item 12.19 se:
(a) o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou
rescindido;
(b) o hedge já não satisfaz as condições para a aplicação da
contabilidade de hedge especificadas no item 12.16; ou
(c) a entidade revoga a designação.
12.22 Se a aplicação da contabilidade de hedge for
descontinuada e o item objeto de hedge é um ativo ou passivo escriturado pelo
custo amortizado que não foi desreconhecido, quaisquer ganhos ou perdas
reconhecidas como ajustes ao valor contabilizado do item objeto de hedge são
amortizados no resultado usando o método de juros efetivos sobre a vida útil
remanescente do instrumento de hedge.
Hedge de risco de taxa de juro variável de instrumento
financeiro reconhecido, o risco cambial ou risco de preço da mercadoria em
compromisso firme ou transação prevista altamente provável ou investimento
líquido em operação no exterior 12.23 Se as condições no item 12.16 forem
atingidas e o risco coberto é:
(a) o risco de taxa de juros variável em instrumento de
dívida avaliado pelo custo amortizado;
(b) o risco de taxa de câmbio em compromisso firme ou
transação de previsão altamente provável;
(c) o risco de preço da mercadoria em compromisso firme ou
transação de previsão altamente provável; ou
(d) o risco de taxa de câmbio em investimento líquido em
operação no exterior, a entidade reconhece, em outros resultados abrangentes, a
parte da variação do valor justo do instrumento de hedge que foi efetivo
(eficaz) na compensação da mudança no valor justo ou fluxos de caixa esperados
do item objeto de hedge. A entidade deve reconhecer no resultado qualquer
excesso do valor justo do instrumento de hedge sobre a mudança no valor justo
dos fluxos de caixa esperados (também chamado de ineficácia do hedge).
O ganho ou a perda do instrumento de hedge reconhecido em
outros resultados abrangentes é reclassificado para o resultado quando o item
objeto de hedge é reconhecido no resultado, ou quando o relacionamento de hedge
termina.
12.24 Se o risco protegido é o risco da taxa de juros
variável em instrumento de dívida avaliado pelo custo amortizado, a entidade
deve reconhecer no resultado, subsequentemente, as liquidações periódicas,
líquidas, em numerário, do swap de taxa de juros que é o instrumento de hedge,
nos períodos em que os pagamentos líquidos são devidos.
12.25 A entidade descontinua a aplicação da contabilidade de
hedge especificada no item 12.23 se:
(a) o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou
rescindido;
(b) o hedge não mais atende as condições para a aplicação da
contabilidade de hedge especificadas no item 12.16; ou
(c) em um hedge de uma transação prevista, a transação
prevista não é mais altamente provável; ou
(d) a entidade revoga a designação.
Se não é mais esperado que a transação prevista aconteça ou
se o instrumento de dívida coberto avaliado pelo custo amortizado é
desreconhecido, qualquer resultado (ganho ou perda) no instrumento de hedge que
foi reconhecido em outros resultados abrangentes, é reclassificado para o
resultado.
Divulgação
12.26 A entidade que aplica esta seção faz todas as
divulgações exigidas na Seção 11, incorporando naquelas divulgações,
instrumentos financeiros que estão dentro do alcance desta seção, assim como
aqueles dentro do alcance da Seção 11. Além disso, se a entidade utilizar a
aplicação da contabilidade de hedge ela faz divulgações adicionais requeridas
nos itens 12.27 a 12.29.
12.27 A entidade divulga separadamente para os hedges de
cada um dos quatro tipos de riscos descritos no item 12.16:
(a) descrição do hedge;
(b) descrição dos instrumentos financeiros designados como
instrumentos de hedge e seus valores justos na data de referência;
(c) natureza dos riscos sendo cobertos, incluindo descrição
do item objeto de hedge.
12.28 Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a
cobertura de risco de taxa fixa de juros ou risco de preço de uma commodity por
ela mantida (itens 12.19 a 12.22), deve divulgar:
(a) o valor da alteração no valor justo do instrumento de
hedge reconhecido no resultado;
(b) o valor da alteração no valor justo do item objeto de
hedge reconhecido no resultado.
12.29 Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a
cobertura de risco de taxa de juros variável, risco cambial, risco de preço de
commodity em um compromisso firme ou transação de previsão altamente provável,
ou investimento líquido em operação no exterior (itens 12.23 a 12.25), divulga:
(a) os períodos em que se espera que os fluxos de caixa
ocorram e quando é esperado que afetem o resultado;
(b) descrição de qualquer transação prevista para a qual foi
aplicada a contabilidade de hedge anteriormente, mas que não é mais esperado
que ocorra;
(c) o valor da mudança no valor justo do instrumento de
hedge que foi reconhecido em outros resultados abrangentes durante o período
(item 12.23);
(d) o valor que foi reclassificado de outros resultados
abrangentes para o resultado do período (itens 12.23 e 12.25);
(e) o valor de qualquer excesso do valor justo do
instrumento de hedge sobre a mudança no valor justo dos fluxos de caixa
esperados que foi reconhecido no resultado (item 12.24).
Seção 13
Estoques
Alcance desta seção
13.1 Esta seção determina as práticas para o reconhecimento
e mensuração de estoques.
Estoques são ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) no processo de produção para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos
no processo de produção ou na prestação de serviços.
13.2 Esta seção é aplicável a todos os estoques, exceto:
(a) trabalho em execução decorrente de contratos de
construção, incluindo contratos de serviço diretamente relacionados (ver Seção
23 Receitas);
(b) instrumentos financeiros (ver Seção 11 Instrumentos
Financeiros Básicos e Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros);
(c) ativos biológicos relativos à atividade agrícola e
produção agrícola à época da colheita (ver Seção 34 Atividades Especializadas).
13.3 Esta seção não é aplicável a mensuração de estoques
mantidos por:
(a) produtores de produtos agrícolas e florestais, produto
agrícola após a colheita, e minerais e produtos minerais, na medida em que eles
são avaliados pelo valor justo menos despesas para vender por meio do
resultado; ou
(b) corretores de produtos e revendedores que avaliam seus
estoques pelo valor justo menos despesas para vender por meio do resultado.
Mensuração de estoques
13.4 A entidade avalia estoques pelo menor valor entre o
custo e o preço de venda estimado diminuído dos custos para completar a
produção e despesas de venda.
Custo de estoques
13.5 A entidade inclui no custo de estoques todos os custos
de compra, custos de transformação e outros custos incorridos para trazer os
estoques para sua localização e condição atuais.
Custos de aquisição
13.6 Os custos de aquisição de estoques abrangem o preço de
compra, tributos de importação e outros tributos (com exceção daqueles
posteriormente recuperáveis pela entidade), transporte, manuseio e outros
custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, materiais e
serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens similares são
deduzidos na determinação dos custos de compra.
13.7 A entidade pode adquirir estoques em condições de
pagamento em data futura. Em alguns casos o acordo contém, efetivamente,
elemento financeiro não declarado, por exemplo, uma diferença entre o preço de
compra para termos normais de crédito e o valor para pagamento em data futura.
Nesses casos, a diferença é reconhecida como despesa com juros durante o
período do financiamento e não somada ao custo dos estoques.
Custos de transformação
13.8 Os custos de transformação de estoques incluem custos
diretamente relacionados às unidades de produção, tal como mão-deobra direta.
Eles também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção,
fixos e variáveis, que são incorridos na conversão de materiais em bens
acabados. Custos indiretos fixos de produção são aqueles custos indiretos de
produção que permanecem relativamente constantes apesar do volume de produção,
tal como depreciação e manutenção de instalações e equipamentos de fábrica, e o
custo de gerenciamento e administração de fábrica. Custos indiretos variáveis
de produção são aqueles custos indiretos de produção que variam diretamente, ou
quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos,
algumas vezes energia etc.
Alocação dos custos indiretos de produção
13.9 A entidade deve alocar os custos indiretos fixos de produção
para os custos de transformação com base na capacidade normal das instalações
de produção. A capacidade normal é a produção que se pretende atingir durante
uma quantidade de períodos ou épocas, sob circunstâncias normais, levando em
consideração a perda de capacidade resultante de manutenção planejada. O nível
real de produção pode ser usado se ele se aproxima da capacidade normal. A
quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de produção não é
aumentada como consequência de baixa produção ou fábrica ociosa. Custos
indiretos não alocados são reconhecidos como despesa no período em que são
incorridas. Em períodos de produção anormalmente alta, a quantidade de custos
indiretos fixos alocados a cada unidade de produção é diminuída de tal forma
que os estoques não sejam avaliados acima do custo. Custos indiretos de
produção variável são alocados a cada unidade de produção com base no uso real
das instalações de produção.
Produtos conjuntos e subprodutos
13.10 Um processo de produção pode resultar em mais do que
um produto sendo produzido simultaneamente. Esse é o caso, por exemplo, quando
produtos conjuntos são produzidos ou quando existe um produto principal e um
subproduto. Quando os custos das matérias-primas ou transformação de cada produto
não são identificáveis separadamente, a entidade deve alocá-los entre os
produtos em base racional e consistente. A alocação pode ser baseada, por
exemplo, no valor relativo de venda de cada produto, tanto no estágio no
processo de produção, quando os produtos se tornam identificáveis
separadamente, ou ao final da produção. A maior parte dos subprodutos, por sua
natureza, é imaterial, não relevante. Quando esse é o caso, a entidade os deve
avaliar pelo preço de venda menos custos para completar a produção e despesas
de vender, e deduzir esse valor do custo do produto principal. Como resultado,
o valor contábil do produto principal não é materialmente diferente de seu
custo.
Outros custos incluídos em estoques
13.11 A entidade deve incluir outros custos no custo de
estoques apenas até o ponto em que eles são incorridos para colocar os estoques
no seu local e condição atuais.
13.12 O item 12.19 (b) prevê que, em algumas circunstâncias,
a mudança no valor justo do instrumento objeto de hedge no hedge de risco de
taxa de juros fixa ou risco de preço de uma commodity mantida, ajusta o valor
contábil da commodity.
Custos excluídos dos estoques
13.13 Exemplos de custos excluídos do custo de estoques e
reconhecidos como despesas no período em que são incorridos são:
(a) quantidade anormal de material, mão-de-obra ou outros
custos de produção desperdiçados;
(b) custos de estocagem, a menos que aqueles custos sejam
necessários durante o processo de produção, antes de estágio de produção mais
avançado;
(c) despesas indiretas administrativas que não contribuem
para colocar os estoques até sua localização e condição atuais;
(d) despesas de venda.
Custos de estoques de prestador de serviços
13.14 Na medida em que os prestadores de serviço tenham
estoques de serviços sendo executados, eles os avaliam pelos custos de sua
produção. Esses custos consistem, primariamente, de mão-deobra e outros custos
de pessoal diretamente envolvidos na prestação do serviço, incluindo pessoal de
supervisão e custos indiretos atribuíveis.
Mão-de-obra e outras despesas relativas a vendas, e pessoal
administrativo geral não são incluídos, sendo reconhecidos como despesas no
período no qual ocorrem.
O custo de estoques de prestador de serviço não inclui
margens de lucro ou gastos indiretos não atribuíveis, que muitas vezes são
consignados nos preços cobrados pelos prestadores de serviço.
Custo de produção agrícola colhida proveniente de ativos
biológicos
13.15 A Seção 34 requer que os estoques abrangendo produção
agrícola que a entidade colhe de seus ativos biológicos devem ser avaliados no
reconhecimento inicial pelo valor justo menos despesas estimadas para vender no
ponto de colheita. Isso se torna o custo dos estoques naquela data para
aplicação desta seção.
Técnicas para avaliar custo, tal como custo-padrão, método
de varejo e preço de compra mais recente
13.16 A entidade pode usar técnicas tais como método de
custo-padrão, método de varejo ou preço de compra mais recente para a
mensuração do custo de estoques se o resultado se aproxima do custo.
Custos-padrão levam em consideração níveis normais de consumo de materiais e
suprimentos, mão-de-obra, eficiência e capacidade de utilização. Eles são
revisados regularmente e, se necessário, corrigidos à luz das condições atuais.
O método de varejo mensura custo por meio da redução do valor de venda do
inventário pela percentagem apropriada da margem bruta.
Métodos de avaliação do custo
13.17 A entidade deve avaliar o custo de estoques de itens
que não são comumente intercambiáveis, e bens ou serviços produzidos e
segregados por projetos específicos pelo uso de identificação específica de
seus custos individuais.
13.18 A entidade deve avaliar o custo de estoques, outros
além daqueles já tratados no item 13.17, usando o primeiro a entrar, o primeiro
a sair (PEPS ou FIFO), ou o método do custo médio ponderado. A entidade utiliza
o mesmo método de avaliação do custo para todos os estoques que tenham natureza
e uso similar para a entidade. Para estoques com natureza ou uso diferente, métodos
de custo diferentes podem ser justificados. O método último a entrar, primeiro
a sair (UEPS ou LIFO) não é permitido por esta Norma.
Redução ao valor recuperável de estoques
13.19 Os itens 27.2 a 27.4 exigem que a entidade analise ao
final de cada exercício/período se alguns estoques necessitam ser reduzidos ao
seu valor recuperável, por exemplo, o valor contábil não é totalmente
recuperado (isto é, por causa de dano, obsolescência ou preços de venda em
declínio). Se um item (ou grupo de itens) de estoques necessita ser reduzido ao
valor recuperável, aqueles itens exigem que a entidade avalie o inventário pelo
seu preço de venda menos custos para completar a produção e vender, e
reconhecer a perda por redução ao valor recuperável. Aqueles itens também exigem
a reversão da redução anterior em algumas circunstâncias.
Reconhecimento como despesa
13.20 Quando estoques são vendidos, a entidade reconhece o
valor contábil desses estoques como despesa no período no qual a receita
relacionada é reconhecida.
13.21 Alguns estoques podem ser alocados a outras contas de
ativos, por exemplo, inventário usado como componente de ativo imobilizado de
construção própria. Estoques alocados a outro ativo dessa forma são
contabilizados, subsequentemente, de acordo com a seção apropriada desta Norma
para aquele tipo de ativo.
Divulgação
13.22 A entidade deve divulgar o seguinte:
(a) as práticas contábeis adotadas ao avaliar estoques,
incluindo o método de custo utilizado;
(b) o valor contábil total de estoques e o detalhe das
categorias de estoques apropriadas à entidade;
(c) o valor de estoques reconhecidos como despesa durante o
período;
(d) perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas ou
revertida para o resultado, de acordo com a Seção 27;
(e) o valor contábil total de estoques dados como garantia
de passivos.
Seção 14
Investimento em Controlada e em Coligada Alcance desta seção
14.1 Esta seção é aplicável para a contabilização de
investimentos em operações de entidades coligadas nas demonstrações contábeis
consolidadas e nas demonstrações contábeis de investidor que não é o principal
investidor, mas que tem investimento em uma ou mais coligadas. O item 9.26
estabelece as exigências para contabilização de operações em entidades
coligadas nas demonstrações contábeis separadas. Aplica-se também à situação de
balanço individual com investimentos em controladas, enquanto a legislação
brasileira obrigar à avaliação desses investimentos pelo método da equivalência
patrimonial e à divulgação de tais demonstrações individuais.
Dessa forma, aplica-se a essas controladas, no balanço
individual, tudo o que nesta seção se refere a investimento em coligada, a não
ser quando disposto em contrário. Ver também a Interpretação Técnica IT 09 -
Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações
Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial emitida pelo
CFC. Essa Interpretação complementa diversos aspectos não abordados nesta
Norma, principalmente os relativos a investimento em controlada.
Definição de entidade coligada
14.2 Coligada é a entidade, incluindo a entidade não
constituída na forma de uma sociedade, sobre a qual o investidor tem influência
significativa e que não é nem controlada nem investimento em empreendimento
controlado em conjunto.
14.3 Influência significativa é o poder de participar nas
decisões da política financeira e operacional da entidade coligada, mas não é
controle ou controle conjunto sobre aquelas políticas.
(a) se o investidor detém, direta ou indiretamente (por
exemplo, por meio de controladas), 20% ou mais do poder de voto da entidade
coligada, presume-se que o investidor tem influência significativa, a menos que
possa ser claramente demonstrado não ser esse o caso;
(b) inversamente, se o investidor detém, direta ou
indiretamente, (por exemplo, por meio de controladas), menos de 20% do poder de
voto de uma entidade coligada, é presumido que o investidor não tenha
influência significativa, a menos que tal influência possa ser claramente
demonstrada;
(c) a propriedade de parte substancial ou majoritária por
parte de outro investidor não impede um investidor de ter influência
significativa.
Mensuração - escolha da prática contábil
14.4 O investidor deve contabilizar todos os seus
investimentos em entidades coligadas usando uma das seguintes opções, quando a
legislação societária brasileira vier a permitir outras alternativas que não a
(b) a seguir:
(a) o método do custo descrito no item 14.5;
(b) o método da equivalência patrimonial descrito no item
14.8;
(c) o método do valor justo descrito no item 14.9.
Método do custo
14.5 O investidor avalia seus investimentos em entidades
coligadas, com exceção daqueles para os quais existe cotação de preço publicada
(ver item 14.7), pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por redução ao
valor recuperável, reconhecidas de acordo com a Seção 27.
14.6 O investidor deve reconhecer dividendos ou
distribuições de lucro, e outras distribuições recebidas do investimento, como
receita, sem considerar se as distribuições são de lucros acumulados da
entidade coligada, ocorridas antes ou depois da data de aquisição.
14.7 O investidor deve avaliar seus investimentos em
entidades coligadas, para os quais existe cotação de preço publicada, usando o
método do valor justo (ver item 14.9).
Método da equivalência patrimonial
14.8 Sob o método da equivalência patrimonial, o
investimento em patrimônio é reconhecido, inicialmente, pelo preço da transação
(incluindo os custos da transação), e é ajustado subsequentemente para refletir
a participação do investidor no resultado e em outros resultados abrangentes da
entidade coligada.
Distribuição e outros ajustes ao valor contábil.
Distribuições recebidas da entidade coligada reduzem o valor contábil do
investimento.
Ajustes no valor contábil também podem ser necessários como
consequência de mudanças no patrimônio líquido da entidade coligada decorrentes
de itens de outros resultados abrangentes.
Direitos potenciais de votação. Embora os direitos
potenciais de votação sejam considerados ao decidir se existe influência
significativa, o investidor avalia sua participação no resultado da entidade
coligada e sua participação nas mudanças no patrimônio líquido da entidade
coligada com base na participação atual. As avaliações não devem refletir o
possível exercício ou conversão de direitos de voto potenciais.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura implícito e
ajustes do valor justo. Na aquisição de investimento em entidade coligada, o
investidor deve contabilizar qualquer diferença (tanto positiva como negativa)
entre o custo de aquisição e a sua participação nos valores justos dos ativos
líquidos identificáveis da entidade coligada, de acordo com os itens 19.22 e
19.24. O investidor deve ajustar sua participação no resultado da entidade
coligada após a aquisição, para contabilizar a depreciação ou amortização
adicional dos ativos depreciáveis ou amortizáveis (incluindo ágio), com base no
excesso de seus valores justos sobre seus valores contábeis à época em que o
investimento foi adquirido.
Redução ao valor recuperável. Se existe indicação de que um
investimento em uma coligada pode ser reduzido ao seu valor recuperável, o
investidor testa todo o valor contábil do investimento para redução ao valor
recuperável de acordo com a Seção 27 como um ativo único. Qualquer ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
incluído como parte do valor contábil do investimento na coligada não é testado
separadamente para redução ao valor recuperável, mas sim como parte do teste de
redução ao valor recuperável do investimento como um todo.
Transação do investidor com coligadas. Se o investimento na
coligada é contabilizado usando o método da equivalência patrimonial, o
investidor elimina lucros e prejuízos não realizados, resultantes de transações
da coligada para o investidor e deste para a coligada, na medida da
participação do investidor na coligada. Prejuízos não realizados em tais
transações podem fornecer evidência da necessidade de redução ao valor
recuperável do ativo transferido.
Data das demonstrações contábeis da entidade coligada. Ao
aplicar o método da equivalência patrimonial, o investidor deve utilizar as
demonstrações contábeis da coligada a partir da mesma data que as demonstrações
contábeis do investidor, a menos que seja impraticável fazê-lo.
Se isso for inviável, o investidor deve utilizar as mais
recentes demonstrações contábeis disponíveis da entidade associada, com os
ajustes efetuados para os efeitos de quaisquer transações ou acontecimentos
significativos ocorridos entre os finais dos períodos contábeis, obedecido o
limite máximo de 60 dias.
Práticas contábeis da coligada. Se a coligada usa práticas
contábeis que diferem daquelas do investidor, o investidor deve ajustar as
demonstrações contábeis da coligada para refletir as práticas contábeis do
investidor para efeitos da aplicação do método da equivalência patrimonial, a
menos que seja impraticável fazê-lo.
Perdas que excedam o valor contábil do investimento. Se a
participação de um investidor nas perdas de coligada for igual ou exceder o
valor contábil de seu investimento na coligada, o investidor deve descontinuar
o reconhecimento de sua participação em perdas adicionais. Após a participação
do investidor ser reduzida a zero, o investidor deve reconhecer as perdas
adicionais como provisão (ver Seção 21 Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes), apenas na medida em que o investidor tenha incorrido em
obrigações legais ou não formalizadas (construtivas) ou tenha efetuado
pagamentos em nome da coligada. Se a coligada subsequentemente reporta lucros,
o investidor deve retomar o reconhecimento de sua participação daqueles lucros
apenas depois que sua participação dos lucros for igual à participação das
perdas não reconhecidas.
Descontinuidade do método de equivalência patrimonial. O
investidor deve deixar de utilizar o método de equivalência patrimonial a
partir da data em que deixe de ter a influência significativa:
(a) se a coligada se tornar uma controlada ou um
empreendimento controlado em conjunto, o investidor deve remensurar sua
participação societária ao valor justo anteriormente detida e reconhecer o
ganho ou a perda resultante, se houver, no resultado;
(b) se o investidor deixa de ter influência significativa
sobre uma coligada como resultado de uma baixa total ou parcial, ele deve
desreconhecer aquela entidade coligada e reconhecer, no resultado, a diferença
entre, por um lado, a soma dos proventos recebidos mais o valor justo de
qualquer participação residual e, do outro, o valor contábil do investimento na
coligada na data em que deixa de ter a influência significativa.
Posteriormente, o investidor deve contabilizar qualquer participação residual
usando, como base, as Seções 11 Instrumentos Financeiros Básicos e 12 Outros
Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, conforme apropriado;
(c) se o investidor deixa de ter influência significativa
por razões outras que não seja a alienação parcial de seu investimento, o
investidor deve considerar o valor contábil do investimento nessa data como a
nova base de custo e deve contabilizar o investimento com base nas Seções 11 e
12, conforme for apropriado.
Transação do investidor com controladas ou entre
controladas.
Se o investimento em controlada é contabilizado usando o
método da equivalência patrimonial, o investidor elimina todos os resultados
não realizados resultantes de transações da controlada para o investidor e
deste para a controlada, bem como entre controladas.
Prejuízos não realizados em tais transações podem fornecer
evidência da necessidade de redução ao valor recuperável do ativo transferido.
O resultado não realizado é integralmente diminuído do
resultado da equivalência patrimonial sobre a controlada quando esse resultado
não realizado estiver no patrimônio líquido da controlada. Na transação da
controladora para controlada, todo o resultado é diferido na controladora para
realização quando da venda do ativo para terceiros.
Método do valor justo
14.9 Quando o investimento em coligada é inicialmente
reconhecido, o investidor deve mensurá-lo pelo preço da transação. O preço da
transação exclui os custos da transação.
14.10 A cada data das demonstrações contábeis, o investidor
deve avaliar seus investimentos em coligadas pelo valor justo, com alterações
no valor justo reconhecidas no resultado, usando a orientação sobre valor justo
nos itens 11.27 a 11.32. O investidor usando o método de valor justo deve usar
o método do custo para qualquer investimento em coligada para a qual é inviável
avaliar o valor justo de forma confiável sem custo ou esforço indevido.
Apresentação das demonstrações contábeis
14.11 O investidor deve classificar investimentos em
coligadas como ativo não circulante.
Divulgação
14.12 O investidor em coligada deve divulgar o seguinte:
(a) sua prática contábil para investimentos em coligadas;
(b) o valor contábil dos investimentos em coligadas (ver
item 4.2 (i));
(c) o valor justo dos investimentos em coligadas
contabilizados pelo método da equivalência patrimonial para os quais exista
cotação de preço publicada.
14.13 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo
método do custo, o investidor deve divulgar o valor dos dividendos ou outras
distribuições reconhecidas como receita.
14.14 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo
método da equivalência patrimonial, o investidor deve divulgar, separadamente,
sua participação no resultado de tais entidades e sua participação em quaisquer
operações descontinuadas dessas entidades.
14.15 Para investimentos em coligadas contabilizados pelo
método do valor justo, o investidor deve fazer as divulgações exigidas nos
itens 11.41 a 11.44.
Seção 15
Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint
Venture)
Alcance desta seção
15.1 Esta seção é aplicável à contabilização de
empreendimentos controlados em conjunto nas demonstrações contábeis
consolidadas e nas demonstrações contábeis do investidor que não é o
controlador, mas que tem participação em um ou mais empreendimentos controlados
em conjunto (joint venture). O item 9.26 estabelece as exigências para a
contabilização da participação de empreendedor em empreendimento controlado em
conjunto em demonstrações separadas.
Definição de empreendimento controlado em conjunto
15.2 Controle conjunto é o compartilhamento contratualmente
acordado para controle de atividade econômica, e só existe quando as decisões
estratégicas, financeiras e operacionais relacionadas com a atividade exigem a
aprovação unânime dos que partilham o controle (empreendedores).
15.3 O empreendimento controlado em conjunto é um acordo
contratual por meio do qual duas ou mais partes empreendem uma atividade
econômica que está sujeita a controle conjunto. Empreendimentos controlados em
conjunto podem assumir a forma de operações, ativos ou entidades controlados em
conjunto.
Operação controlada em conjunto
15.4 A operação de alguns empreendimentos controlados em
conjunto envolve a utilização dos ativos e outros recursos dos empreendedores
em vez da criação de corporação, sociedade ou outra entidade, ou estrutura
financeira que é separada dos próprios empreendedores.
Cada empreendedor utiliza os seus próprios ativos
imobilizados e os seus próprios inventários. Também incorre em suas próprias
despesas e passivos e obtém o seu próprio financiamento, que representam as
suas próprias obrigações. As atividades de empreendimento controlado em
conjunto podem ser executadas pelos empregados do empreendedor junto com as
atividades similares do empreendedor. O acordo de empreendimento controlado em
conjunto normalmente fornece a forma pela qual a receita da venda do produto
conjunto, e quaisquer despesas feitas em comum, são partilhadas entre os
empreendedores.
15.5 Com relação a suas participações em operações
controladas em conjunto, o empreendedor deve reconhecer nas suas demonstrações
contábeis:
(a) os ativos que controla e os passivos em que incorre; e
(b) as despesas em que incorre e sua participação na receita
que ganha pela venda dos bens ou serviços do empreendimento controlado em
conjunto.
Ativo controlado em conjunto
15.6 Alguns empreendimentos controlados em conjunto envolvem
o controle conjunto e, muitas vezes, a propriedade conjunta, pelos
empreendedores, de um ou mais ativos contribuídos para o empreendimento
controlado em conjunto, ou adquiridos com esse fim, e dedicado aos propósitos
do empreendimento controlado em conjunto.
15.7 Com relação a seus interesses em ativo controlado em
conjunto, o empreendedor reconhece em suas demonstrações contábeis:
(a) sua participação nos ativos controlados em conjunto,
classificados de acordo com a natureza dos ativos;
(b) quaisquer passivos em que tenha incorrido;
(c) sua participação em quaisquer passivos incorridos em
conjunto com os outros empreendedores em relação ao empreendimento controlado
em conjunto;
(d) quaisquer receitas pela venda ou utilização da sua
participação na produção do empreendimento controlado em conjunto, juntamente
com sua participação em quaisquer despesas incorridas pelo empreendimento
controlado em conjunto; e
(e) quaisquer despesas que tenha incorrido com relação à sua
participação no empreendimento controlado em conjunto.
Entidade controlada em conjunto 15.8
A entidade controlada em conjunto é um empreendimento
controlado em conjunto que envolve o estabelecimento de corporação, sociedade
ou outra entidade na qual cada empreendedor tem participação. A entidade opera
da mesma forma que outras entidades, com a exceção de que um acordo contratual
entre os empreendedores (venturers) estabelece o controle conjunto sobre a
atividade econômica da entidade.
Mensuração - escolha de política contábil
15.9 O empreendedor deve contabilizar todas as suas
participações em entidades controladas em conjunto usando uma das seguintes
opções, considerando a legislação vigente:
(a) o método do custo do item 15.10;
(b) o método de equivalência patrimonial do item 15.13;
(c) o método do valor justo do item 15.14.
Método do custo
15.10 O empreendedor deve avaliar seus investimentos em
entidades controladas em conjunto, outras além daquelas para as quais existe
cotação de preço publicada (ver item 15.12), pelo custo menos quaisquer perdas
acumuladas por redução ao valor recuperável, reconhecidas de acordo com a Seção
27
Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
15.11 O investidor reconhece as distribuições recebidas do
investimento como receita, sem considerar se as distribuições são de lucros ou
prejuízos acumulados da entidade controlada em conjunto ocorridas antes ou
depois da data de aquisição.
15.12 O empreendedor deve avaliar seus investimentos em
entidades controladas em conjunto, para os quais existe cotação de preço
publicada, usando o método do valor justo (ver item 15.14).
Método da equivalência patrimonial
15.13 O empreendedor deve avaliar seus investimentos em
entidades controladas em conjunto pelo método da equivalência patrimonial
usando os procedimentos do item 14.8 (substituindo "controle
conjunto" onde aquele item se refere a "influência
significativa").
Método do valor justo
15.14 Quando o investimento em entidade controlada em
conjunto é inicialmente reconhecido, o empreendedor deve mensurálo pelo preço
da operação. O preço da operação exclui os custos da transação.
15.15 A cada data das demonstrações contábeis, o
empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em
conjunto pelo valor justo, com as alterações do valor justo reconhecidas no
resultado, usando a orientação sobre valor justo nos itens 11.27 a 11.32. O
empreendedor que usa o método do valor justo deve usar o método do custo para
qualquer investimento em entidade controlada em conjunto para o qual é inviável
avaliar o valor justo de maneira confiável sem custo ou esforço excessivos.
Transação entre empreendedor e empreendimento controlado em
conjunto 15.16 Quando o empreendedor contribui ou vende ativos para
empreendimento controlado em conjunto, o reconhecimento de qualquer parte de
lucro ou prejuízo advindo da transação deve refletir a substância da transação.
Enquanto os ativos estiverem retidos pelo empreendimento controlado em
conjunto, e desde que o empreendedor tenha transferido os riscos e benefícios
significativos da propriedade, o empreendedor deve reconhecer apenas aquela
parte do lucro ou prejuízo que é atribuível à participação dos outros
empreendedores.
O empreendedor deve reconhecer o valor total de qualquer
prejuízo quando a contribuição ou a venda apresentar evidência de perda por
redução ao valor recuperável.
15.17 Quando o empreendedor compra ativos de empreendimento
controlado em conjunto, não deve reconhecer sua participação nos lucros da
transação do empreendimento controlado em conjunto até que revenda os ativos
para uma parte independente. O empreendedor deve reconhecer sua participação
nos prejuízos resultantes dessas transações, da mesma forma que nos lucros,
exceto que os prejuízos devem ser reconhecidos imediatamente quando representam
perda por redução ao valor recuperável.
Investidor sem controle conjunto
15.18 O investidor em empreendimento controlado em conjunto
que não tem controle conjunto contabiliza o investimento de acordo com a Seção
11 ou, se tiver influência significativa no empreendimento controlado em
conjunto, de acordo com a Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada.
Divulgação
15.19 O investidor em empreendimento controlado em conjunto
deve divulgar:
(a) a política contábil que utiliza para reconhecimento de
suas participações nas entidades controladas em conjunto;
(b) o valor contábil dos investimentos em entidades
controladas em conjunto (ver item 4.2 (k));
(c) o valor justo dos investimentos em entidades controladas
em conjunto contabilizado com a utilização do método da equivalência
patrimonial para os quais existam cotações de preço publicadas;
(d) o valor total de seus compromissos relacionados a
empreendimentos controlados em conjunto, incluindo sua participação nos compromissos
financeiros em que tenha incorrido em conjunto com outros empreendedores, assim
como sua participação nos compromissos financeiros dos próprios empreendimentos
controlados em conjunto.
15.20 Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas
de acordo com o método da equivalência patrimonial, o empreendedor deve,
também, fazer as divulgações exigidas pelo item 14.14 para investimentos pelo
método da equivalência patrimonial.
15.21 Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas
de acordo com o método do valor justo, o empreendedor deve fazer as divulgações
exigidas pelos itens 11.41 a 11.44.
Seção 16
Propriedade para Investimento
Alcance desta seção
16.1 Esta seção aplica-se à contabilização de investimentos
em terrenos ou edificações que estejam de acordo com a definição de propriedade
para investimento no item 16.2 e de algumas participações imobiliárias por
parte de arrendatário de arrendamento mercantil operacional (ver item 16.3) que
seja tratado como propriedade para investimento. Apenas a propriedade para
investimento, cujo valor justo possa ser avaliado de forma confiável, sem custo
ou esforço excessivos e de forma contínua, é contabilizada de acordo com esta
seção pelo valor justo por meio do resultado. Todas as demais propriedades para
investimento são contabilizadas como ativo imobilizado utilizando o método do
custo menos depreciação e menos redução ao valor recuperável (Seção 17 Ativo
Imobilizado) e permanecem dentro da abrangência da Seção 17, a menos que
mensuração confiável de valor justo se torne disponível e que se espere que o
valor justo seja confiavelmente e continuamente avaliado.
Definição e reconhecimento inicial de propriedade para
investimento
16.2 Propriedade para investimento é a propriedade (terra ou
edifício, ou parte de edifício, ou ambos) mantida pelo proprietário ou pelo
arrendatário em arrendamento mercantil financeiro para auferir aluguéis ou para
valorização do capital, ou para ambas, e não para:
(a) utilização na produção ou fornecimento de bens ou
serviços ou por propósitos administrativos; ou
(b) venda no curso normal dos negócios.
16.3 A propriedade para investimento que é mantida por
locatário por força de arrendamento mercantil operacional pode ser classificada
e contabilizada como propriedade para investimento utilizando esta seção se, e
apenas se, a propriedade satisfizer a definição de propriedade para
investimento e o arrendatário puder avaliar seu valor justo de maneira
contínua, sem custo ou esforço excessivos.
Essa alternativa de classificação deve ser analisada
individualmente para cada propriedade.
16.4 Propriedade de utilização mista deve ser separada entre
propriedade para investimento e ativo imobilizado. Entretanto, se o valor justo
do componente de propriedade para investimento não puder ser avaliado de forma
confiável, sem custo ou esforço excessivos, toda a propriedade é contabilizada
como ativo imobilizado de acordo com a Seção 17.
Mensuração no reconhecimento inicial
16.5 No reconhecimento inicial, a entidade avalia a propriedade
para investimento pelo seu custo. O custo de propriedade para investimento
comprada abrange seu preço de compra e quaisquer custos diretamente imputáveis,
tais como honorários legais e de corretagem, tributos de transmissão
imobiliária e outros custos de transação.
Se o pagamento for diferido além das condições normais de
crédito, o custo é o valor presente de todos os pagamentos futuros. A entidade
determina o custo de propriedade para investimento por ela construída de acordo
com os itens 17.10 a 17.14.
16.6 O custo inicial da propriedade para investimento
mantida em arrendamento e classificada como propriedade para investimento é o
prescrito para arrendamento financeiro pelo item 20.9, mesmo que o arrendamento
fosse, de outra forma, classificado como arrendamento operacional se estivesse
na abrangência da Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil. Em outras
palavras, o ativo deve ser reconhecido pelo menor valor entre o valor justo da
propriedade e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento.
Montante equivalente deve ser reconhecido como passivo, de
acordo com o item 20.9.
Mensuração após o reconhecimento inicial
16.7 A propriedade para investimento, cujo valor justo pode
ser avaliado de forma confiável, sem custo ou esforço excessivos, é avaliada
pelo valor justo a cada balanço com as alterações no valor justo reconhecidas
no resultado. Se a participação em propriedade mantida em arrendamento é
classificada como propriedade para investimento, o item contabilizado pelo
valor justo é aquele interesse e não o da propriedade subjacente. Os itens
11.27 a 11.32 dão orientação na determinação do valor justo. A entidade
contabiliza todas as outras propriedades para investimento como ativo
imobilizado usando o método do custo menos depreciação e menos redução ao valor
recuperável da Seção 17.
Transferência
16.8 Se a mensuração confiável do valor justo não está mais
disponível sem custo ou esforço excessivos para um item de propriedade para
investimento avaliada pelo método do valor justo, a entidade contabiliza aquele
item, posteriormente, como ativo imobilizado, de acordo com a Seção 17 até que
a mensuração confiável de valor justo esteja disponível. O valor contábil da
propriedade para investimento naquela data se torna seu custo, de acordo com a
Seção 17. O item 16.10 (e)(iii) exige divulgação dessa mudança. É uma mudança
de circunstâncias e não uma mudança na política contábil.
16.9 Além do que é exigido pelo item 16.8, a entidade
transfere a propriedade para, ou de, propriedade para investimento apenas
quando a propriedade afinal satisfizer, ou deixar de satisfazer, a definição de
propriedade para investimento.
Divulgação
16.10 A entidade divulga, para todas as propriedades para
investimento contabilizadas pelo valor justo reconhecidos no resultado do
período, o que se segue (item 16.7):
(a) os métodos e pressupostos significativos aplicados na
determinação do valor justo da propriedade para investimento;
(b)à medida que o valor justo da propriedade para
investimento (como avaliado ou divulgado nas demonstrações contábeis) é baseado
em avaliação por avaliador independente que possua uma qualificação
profissional reconhecida e relevante e tem experiência recente na localização e
classe de propriedade para investimento a ser avaliada. Se não houver tal
avaliação, aquele fato deve ser divulgado;
(c) a existência e as quantidades de restrições na
realização da propriedade para investimento ou a remessa de rendimentos e
valores de alienação;
(d) obrigações contratuais para comprar, construir ou
desenvolver propriedade para investimento ou para consertos, manutenção ou
melhoramento;
(e) conciliação entre as quantias escrituradas da
propriedade para investimento no começo e no fim do período mostrando
separadamente:
(i) adições, divulgando separadamente aquelas adições
resultantes de aquisições por meio de combinações de negócios;
(ii) ganhos líquidos de ajustes de valor justo;
(iii) transferências para ativos imobilizados quando a
mensuração confiável de valor justo não está mais disponível sem custo ou
esforço excessivos (ver item 16.8);
(iv) transferências de e para estoques e propriedade ocupada
pelo proprietário;
(v) outras alterações.
Essa conciliação não precisa ser apresentada para períodos
anteriores.
16.11 De acordo com a Seção 20, o proprietário de
propriedade para investimento deve efetuar as divulgações, como arrendador, dos
contratos que tenha de arrendamento mercantil. A entidade que possui
propriedade para investimento sob contrato de arrendamento financeiro ou arrendamento
operacional deve efetuar as divulgações, como arrendatário, dos contratos que
tenha de arrendamento mercantil financeiro, e como arrendador, dos contratos
que tenha de arrendamento operacional.
Seção 17
Ativo Imobilizado Alcance desta seção
17.1 Esta seção se refere à contabilidade para ativo
imobilizado e para propriedade para investimento cujo valor justo não pode ser
mensurado de maneira confiável sem custo ou esforço excessivos.
A Seção 16 Propriedade para Investimento trata da
propriedade para investimento cujo valor justo pode ser mensurado de maneira
confiável sem custo ou esforço excessivos.
17.2 Ativos imobilizados são ativos tangíveis que:
(a) são mantidos para uso na produção ou fornecimento de
bens ou serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos;
e (b) que se espera sejam utilizados durante mais do que um
período.
17.3 Ativos imobilizados não incluem:
(a) ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola
(ver a Seção 34 Atividades Especializadas); ou
(b) direitos e reservas minerais, tais como petróleo, gás
natural e recursos não regenerativos similares.
Reconhecimento
17.4 Ao determinar o reconhecimento ou não de item de ativo
imobilizado, a entidade deve aplicar os critérios de reconhecimento presentes
no item 2.27. Portanto, a entidade deve reconhecer o custo de item de ativo
imobilizado como ativo se, e apenas se:
(a) for provável que futuros benefícios econômicos
associados ao item fluirão para a entidade; e
(b) o custo do item puder ser mensurado de maneira
confiável.
17.5 Sobressalentes e peças para reposição e alguns tipos de
equipamentos de uso interno são muitas vezes contabilizados como estoques e
reconhecidos no resultado quando consumidos. Entretanto, as peças para
reposição principais, sobressalentes principais e os equipamentos de uso
interno principais são ativos imobilizados quando a entidade espera utilizá-los
durante mais do que um período.
Similarmente, se puderem ser utilizados apenas conjuntamente
com um item do ativo imobilizado, eles são considerados ativos imobilizados.
17.6 Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem
requerer substituição em intervalos regulares (por exemplo, o teto de
edifício). Se se espera que a parte substituída acrescente benefícios futuros à
entidade, esta deve adicionar ao valor contábil do item de ativo imobilizado o
custo de substituição da parte de tal item. O valor contábil das partes que são
substituídas são baixados de acordo com os itens 17.27 a 17.30. O item 17.16
dispõe que, caso as partes principais de item do ativo imobilizado tenham
padrões de consumo de benefícios econômicos significativamente diferentes, a
entidade deve alocar o custo inicial do ativo para suas partes principais e
depreciar cada parte separadamente ao longo de sua vida útil.
17.7 Uma condição para continuar operando um item do ativo
imobilizado (por exemplo, ônibus) pode ser a realização de importantes
inspeções regulares em busca de falhas, independentemente de as partes desse
item serem ou não substituídas. Quando cada inspeção importante é efetuada, seu
custo é reconhecido no valor contábil do item do ativo imobilizado como
substituição caso os critérios de reconhecimento sejam atendidos. Qualquer
valor contábil do custo remanescente da inspeção anterior (distinta das peças
físicas) é baixado. Isso é feito independentemente de o custo da inspeção
relevante anterior ter sido identificado na transação em que o item foi
adquirido ou construído. Caso necessário, o custo estimado de futura inspeção
semelhante pode ser utilizado como indicação de qual foi o custo do componente
de inspeção existente quando o item foi adquirido ou construído.
17.8 Os terrenos e os edifícios são ativos separáveis e a
entidade deve contabilizá-los separadamente, mesmo quando eles são adquiridos
em conjunto.
Mensuração na data do reconhecimento
17.9 A entidade deve mensurar um item do ativo imobilizado
no reconhecimento inicial pelo seu custo.
Elementos do custo
17.10 O custo de item do ativo imobilizado compreende todos
os seguintes custos:
(a) seu preço de compra, incluindo taxas legais e de
corretagem, tributos de importação e tributos de compra não recuperáveis,
depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o
ativo no local e em condição necessária para que seja capaz de funcionar da
maneira pretendida pela administração. Esses custos podem incluir os custos de
elaboração do local, frete e manuseio inicial, montagem e instalação e teste de
funcionalidade;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção
do item e de restauração da área na qual o item está localizado, a obrigação
que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de ter
utilizado o item durante determinado período para finalidades que não a
produção de estoques durante esse período.
17.11 Os custos a seguir não são custos de item do ativo
imobilizado, e a entidade deve reconhecê-los como despesa quando eles forem
incorridos:
(a) custos de abertura de nova instalação;
(b) custos de introdução de novo produto ou serviço
(incluindo os custos de propaganda e atividades promocionais);
(c) custos de administração dos negócios em novo local ou
com nova classe de clientes (incluindo custos de treinamento);
(d) custos administrativos e outros custos indiretos;
(e) custos de empréstimos (ver Seção 25 Custos de
Empréstimos).
17.12 As receitas e as respectivas despesas de operações
eventuais ao longo da construção ou desenvolvimento de item de ativo
imobilizado são reconhecidas no resultado caso essas operações não sejam
necessárias para colocar o item no seu local pretendido e em condições de
operação.
Mensuração do custo
17.13 O custo de item do ativo imobilizado é o equivalente
ao preço à vista na data do reconhecimento. Se o pagamento é postergado para
além dos termos normais de transação a prazo, o custo é o valor presente de
todos os pagamentos futuros.
Troca de ativos
17.14 Um item do ativo imobilizado pode ser adquirido por
meio de troca de ativo monetário ou de ativos não monetários, ou combinação de
ativos monetários e não monetários. A entidade deve mensurar o custo do ativo
adquirido pelo valor justo a não ser que (a) a transação de troca não tenha
natureza comercial ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo recebido
e o valor justo do ativo cedido, não possam ser mensurados de forma confiável.
Nesse caso, o custo do ativo é mensurado pelo valor contábil do ativo cedido.
Mensuração após o reconhecimento inicial
17.15 A entidade deve mensurar todos os itens do ativo
imobilizado, após o reconhecimento inicial, pelo custo menos depreciação
acumulada e quaisquer perdas por redução ao valor recuperável de ativos
acumuladas. A entidade deve reconhecer os custos de operação dia-a-dia de item
de ativo imobilizado como despesa do resultado no período em que são
incorridos.
Depreciação
17.16 Caso as partes principais de item do ativo imobilizado
tenham padrões de consumo de benefícios econômicos significativamente
diferentes, a entidade deve alocar o custo inicial do ativo para suas partes
principais e depreciar cada parte separadamente ao longo de sua vida útil.
Outros ativos devem ser depreciados ao longo de sua vida útil como um único
ativo. Com algumas exceções, tais como as pedreiras e os locais utilizados como
aterros, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados.
17.17 A despesa de depreciação de cada período deve ser
reconhecida no resultado, a não ser que outra seção desta Norma exija que o
custo seja reconhecido como parte do custo de ativo. Por exemplo, a depreciação
dos ativos imobilizados da produção é incluída no custo dos estoques (ver Seção
13 Estoques).
Valor depreciável e período de depreciação
17.18 A entidade deve alocar o valor depreciável de ativo em
base sistemática ao longo da sua vida útil.
17.19 Fatores como, por exemplo, mudança na maneira como o
ativo é utilizado, desgaste e quebra relevante inesperada, progresso
tecnológico e mudanças nos preços de mercado podem indicar que o valor residual
ou a vida útil do ativo mudou desde a data de divulgação anual mais recente. Se
tais indicações estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimavas
anteriores e, caso as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual,
o método de depreciação ou a vida útil. A entidade deve contabilizar a mudança
no valor residual, no método de depreciação ou na vida útil como mudança de
estimativa contábil, em conformidade com os itens 10.15 a 10.18.
17.20 A depreciação do ativo se inicia quando o ativo está
disponível para uso, isto é, quando está no local e em condição necessária para
funcionar da maneira pretendida pela administração.
A depreciação do ativo termina quando o ativo é baixado. A
depreciação não termina quando o ativo se torna ocioso ou quando é retirado do
uso produtivo, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. Entretanto,
sob os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero
quando não existe produção.
17.21 Na determinação da vida útil de ativo, a entidade deve
considerar todos os seguintes fatores:
(a) uso esperado do ativo. O uso é avaliado com base na
capacidade esperada do ativo ou na produção física;
(b) desgaste e quebra física esperada, que depende de
fatores operacionais, como, por exemplo, o número de turnos para os quais o
ativo é utilizado, programas de reparo e manutenção e o cuidado e a manutenção
do ativo enquanto estiver ocioso;
(c) obsolescência técnica ou comercial proveniente de
mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o
produto ou serviço resultante do ativo;
(d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como
as datas de término dos arrendamentos mercantis relacionados.
Método de depreciação
17.22 A entidade deve escolher o método de depreciação que
reflita o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios econômicos futuros
do ativo. Os possíveis métodos de depreciação incluem o método da linha reta, o
método dos saldos decrescentes e método baseado no uso, tal como o método das
unidades produzidas.
17.23 Se existir indicação de que tenha ocorrido mudança
relevante desde a última data de divulgação anual nos padrões pelos quais a
entidade espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo, a entidade
deve revisar seu método atual de depreciação e, caso as expectativas atuais
divirjam, mudar o método de depreciação para refletir o novo padrão. A entidade
deve contabilizar tal mudança como mudança de estimativa contábil, em
conformidade com os itens 10.15 a 10.18.
Redução ao valor recuperável Reconhecimento e mensuração de
redução ao valor recuperável
17.24 Em cada data de divulgação, a entidade deve aplicar a
Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos para determinar se um item ou
um grupo de itens do ativo imobilizado está desvalorizado e, nesse caso, como
reconhecer e mensurar a perda pela redução ao valor recuperável do ativo. Tal
seção explica como e quando a entidade revisa os valores contábeis dos seus
ativos, como ela determina o valor recuperável de ativo, e quando a mesma
reconhece ou reverte uma perda por desvalorização.
Indenização para redução ao valor recuperável
17.25 A entidade deve incluir no resultado as indenizações
de terceiros para os itens do ativo imobilizado que sofram desvalorização, que
sejam perdidos ou abandonados, apenas quando essas indenizações se tornarem
recebíveis.
Ativo imobilizado mantido para venda
17.26 O item 27.9 (f) especifica que um plano para alienar
um ativo antes da data previamente esperada é um indicador de desvalorização
que requer que se calcule o valor recuperável do ativo com objetivo de se
verificar se o ativo está desvalorizado.
Baixa
17.27 A entidade deve baixar um item do ativo imobilizado:
(a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não existir expectativa de benefícios econômicos
futuros pelo seu uso ou alienação.
17.28 A entidade deve reconhecer no resultado o ganho ou a
perda na baixa de item de ativo imobilizado quando o item é baixado (a não ser
que a Seção 20 Operações de Arrendamento Mercantil exija de outra forma na
ocasião da venda e leaseback pelo
vendedor junto ao comprador). A entidade não deve classificar tal ganho como
receita.
17.29 Ao determinar a data de alienação de item, a entidade
deve aplicar os critérios da Seção 23 Receitas para reconhecimento da receita
proveniente da venda de bens. A Seção 20 se aplica à alienação por venda e leaseback pelo vendedor junto ao
comprador.
17.30 A entidade deve determinar o ganho ou a perda
proveniente da baixa de item do ativo imobilizado pela diferença entre o valor
de venda líquido, se houver, e o valor contábil do item.
Divulgação
17.31 A entidade deve divulgar, para cada classe de ativo
imobilizado que foi considerado apropriado, em conformidade com o item 4.11
(a):
(a) as bases de mensuração utilizadas para determinação do valor
contábil bruto;
(b) os métodos de depreciação utilizados;
(c) as vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas;
(d) o valor contábil bruto e a depreciação acumulada
(somadas às perdas acumuladas por redução ao valor recuperável de ativos) no início
e no final do período de divulgação;
(e) a conciliação do valor contábil no início e no final do
período de divulgação, demonstrando separadamente:
(i) adições;
(ii) baixas;
(iii) aquisições por meio de combinação de negócios;
(iv) transferências para propriedade para investimento, caso
mensuração confiável de valor justo se torne disponível (ver item 16.8);
(v) perdas por redução ao valor recuperável de ativos
reconhecidas ou revertidas no resultado em conformidade com a Seção 27;
(vi) Depreciações;
(vii) outras alterações.
Essa conciliação não precisa ser apresentada para os
períodos anteriores.
17.32 A entidade também deve divulgar:
(a) a existência e os valores contábeis dos ativos
imobilizados para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que foram
dados em garantia para passivos.
(b) os valores dos compromissos contratuais para aquisição
de ativo imobilizado.
Seção 18
Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill)
Alcance desta seção
18.1 Esta seção se refere à contabilidade para todos os
ativos intangíveis, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (ver
Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura
(Goodwill)) e os ativos intangíveis
mantidos por entidade para venda no curso normal dos negócios (ver Seção 13
Estoques e Seção 23 Receitas).
18.2 Ativo intangível é um ativo não monetário identificável
sem substância física. Tal ativo é identificável quando:
(a) for separável, isto é, puder ser dividido ou separado da
entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado,
individualmente ou junto com contrato relacionado, ativo ou passivo;
ou (b) for proveniente de direitos contratuais ou outros
direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou
separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
18.3 Ativos intangíveis não incluem:
(a) ativos financeiros; ou
(b) direitos de exploração de recursos minerais e reservas
de minerais, tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos
similares.
Reconhecimento Princípios gerais para o reconhecimento de
ativos intangíveis 18.4 A entidade deve aplicar os critérios de reconhecimento
do item 2.27 ao decidir se reconhece um ativo intangível ou não.
Portanto, a entidade deve reconhecer um ativo intangível
como ativo apenas se:
(a) for provável que benefícios econômicos futuros esperados
atribuíveis ao ativo fluirão para a entidade;
(b) o custo ou o valor do ativo puder ser mensurado de
maneira confiável; e
(c) o ativo não resultar de gastos incorridos internamente
em item intangível.
18.5 A entidade deve avaliar a probabilidade de ativo
intangível gerar benefícios econômicos futuros utilizando premissas razoáveis e
comprováveis que representem a melhor estimativa da administração acerca das
condições econômicas que existirão ao longo da vida útil do ativo.
18.6 A entidade deve utilizar julgamento para avaliar o grau
de certeza relacionado ao fluxo de benefícios econômicos futuros atribuíveis ao
uso do ativo com base nas evidências disponíveis no momento do reconhecimento
inicial, atribuindo maior importância às evidências externas.
18.7 O critério de reconhecimento acerca da probabilidade,
apresentado no item 18.4 (a), é sempre considerado cumprido para os ativos
intangíveis que são adquiridos separadamente.
Aquisição como parte de combinação de negócios
18.8 O ativo intangível adquirido em combinação de negócios
é normalmente reconhecido como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado
com suficiente confiabilidade. Entretanto, o ativo intangível adquirido em
combinação de negócios não é reconhecido quando resultar de direitos legais ou
outros direitos contratuais e seu valor justo não puder ser mensurado de
maneira confiável porque o ativo:
(a) não é separável do ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill); ou
(b)é separável do ágio por expectativa de rentabilidade
futura, mas não existe histórico ou evidência de transações de troca para o
mesmo ativo ou ativos similares e, por causa disso, a estimativa do valor justo
dependeria de variáveis imensuráveis.
Mensuração inicial
18.9 A entidade deve mensurar um ativo intangível
inicialmente pelo custo.
Aquisição separada
18.10 O custo de ativo intangível adquirido separadamente
compreende:
(a) seu preço de compra, incluindo os tributos de importação
e tributos de compra não recuperáveis, depois de deduzidos os descontos
comerciais e abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuível à elaboração do
ativo para a finalidade pretendida.
Aquisição como parte de combinação de negócios
18.11 Se o ativo intangível é adquirido em combinação de
negócios, o custo do ativo é o seu valor justo na data de aquisição.
Aquisição por meio de subvenção governamental
18.12 Se o ativo intangível é adquirido por meio de
subvenção governamental, o custo do ativo intangível é o seu valor justo na
data em que a subvenção é recebida ou recebível em conformidade com a Seção 24
Subvenção Governamental.
Troca de ativos
18.13 Um ativo intangível pode ser adquirido por meio de
troca de ativos monetários ou não monetários, ou combinação de ativos
monetários e não monetários. A entidade deve mensurar o custo de tal ativo
intangível pelo valor justo a não ser que (a) a transação de troca não tenha
natureza comercial ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo
recebido e o valor justo do ativo cedido, não sejam mensuráveis de maneira
confiável. Nesse caso, o custo do ativo é mensurado pelo valor contábil do
ativo cedido.
Ativo intangível gerado internamente
18.14 A entidade deve reconhecer os gastos incorridos
internamente em item intangível, incluindo todos os gastos para ambas as
atividades de pesquisa e desenvolvimento, como despesa quando incorridos, a não
ser que esses gastos se transformem em parte do custo de outro ativo que atenda
aos critérios de reconhecimento desta Norma.
18.15 Como exemplos de aplicação do item anterior, a
entidade deve reconhecer como despesa, e não como ativo intangível, os
seguintes gastos:
(a) marcas geradas internamente, lista de publicação,
títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares em
substância;
(b) gastos com atividades iniciais (isto é, custo inicial
das operações), que incluem os custos de estabelecimento, tais como custos
jurídicos e de formalidades incorridos para estabelecer a entidade jurídica,
gastos para abrir nova instalação ou negócio (isto é, custos pré-abertura) e
gastos para iniciar novas unidades operacionais ou para lançar novos produtos
ou processos (isto é, custos pré-operacionais);
(c) gastos com atividades de treinamento;
(d) gastos com publicidade e atividades promocionais;
(e) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou
parcial, da entidade;
(f) ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente.
18.16 O item 18.15 não impede o reconhecimento de pagamento
antecipado como ativo quando o pagamento pelos bens ou serviços tenha sido
realizado antes do envio dos produtos ou da prestação dos serviços.
Despesa passada não reconhecida como ativo
18.17 O gasto em item intangível que tenha sido inicialmente
reconhecido como despesa não deve ser reconhecido em data futura como parte do
custo de ativo.
Mensuração após o reconhecimento
18.18 A entidade deve mensurar os ativos intangíveis pelo
custo menos qualquer amortização acumulada e qualquer perda acumulada por
redução ao valor recuperável. Os requisitos para a amortização estão dispostos
nesta seção. Os requisitos para o reconhecimento de redução ao valor
recuperável estão dispostos na Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Amortização ao longo da vida útil
18.19 Para os propósitos desta Norma, todos os ativos
intangíveis devem ser considerados com tendo vida útil finita. A vida útil de
ativo intangível que se origina de direitos contratuais ou outros direitos
legais não deve exceder o período de vigência dos direitos contratuais ou
outros direitos legais, mas pode ser inferior, dependendo do período ao longo
do qual a entidade espera utilizar o ativo.
Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam
conferidos por um período limitado que possa ser renovado, a vida útil do ativo
intangível deve incluir os períodos renováveis apenas se existir evidência para
suportar a renovação pela entidade sem custo relevante.
18.20 Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa
confiável da vida útil de ativo intangível, presume-se que a vida seja de dez
anos.
Período de amortização e método de amortização
18.21 A entidade deve alocar o valor da amortização de ativo
intangível utilizando uma base sistemática ao longo de sua vida útil.
O encargo de amortização para cada período deve ser
reconhecido como despesa, a não ser que outra seção desta Norma exija que o
custo seja reconhecido como parte do custo de ativo, tais como estoques ou
ativo imobilizado.
18.22 A amortização é iniciada quando o ativo intangível
está disponível para utilização, isto é, quando o ativo está no local e em
condições necessárias para que possa ser utilizado da maneira pretendida pela
administração. A amortização termina quando o ativo é desreconhecido. A
entidade deve escolher o método de amortização que reflita o padrão pelo qual
se espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Caso não possa
determinar esse padrão de maneira confiável, a entidade deve utilizar o método
da linha reta.
Valor Residual
18.23 A entidade deve assumir que o valor residual de ativo
intangível é zero, a não ser que:
(a) exista compromisso de terceiro independente para comprar
o ativo ao final da sua vida útil; ou
(b) exista um mercado ativo para o ativo e:
(i) o valor residual possa ser determinado com base nesse
mercado; e
(ii) seja provável que tal mercado irá existir ao final da
vida útil do ativo.
Revisão do período de amortização e método de amortização
18.24 Fatores como, por exemplo, mudança na forma como o
ativo intangível é utilizado, progresso tecnológico e mudanças nos preços de
mercado podem indicar que o valor residual ou a vida útil de ativo intangível
mudaram desde a data de divulgação anual mais recente. Se tais indicações
estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimavas anteriores e, caso
as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual, o método de
amortização ou a vida útil. A entidade deve contabilizar a mudança no valor
residual, no método de amortização ou na vida útil como mudança de estimativa
contábil em conformidade com os itens 10.15 a 10.18.
Recuperabilidade do valor contábil - perda por
desvalorização
18.25 Para determinar se o ativo intangível sofreu desvalorização,
a entidade deve aplicar a Seção 27. Essa seção explica como e quando a entidade
revisa os valores contábeis dos seus ativos, determina o valor recuperável de
ativo, e quando ela reconhece ou reverte uma perda por desvalorização.
Baixas e alienações
18.26 A entidade deve desreconhecer o ativo intangível, e
deve reconhecer o ganho ou a perda no resultado:
(a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não existir expectativa de benefícios econômicos
futuros pelo seu uso ou alienação.
Divulgação
18.27 A entidade deve divulgar as seguintes informações para
cada classe de ativo intangível:
(a) as vidas úteis ou as taxas de amortização utilizadas;
(b) os métodos de amortização utilizados;
(c) o valor contábil bruto e qualquer amortização acumulada
(somada às perdas acumuladas por desvalorização) no início e no final do
período de divulgação;
(d) a linha da demonstração do resultado na qual qualquer
amortização de ativos intangíveis é incluída;
(e) conciliação do valor contábil no início e no final do
período de divulgação, demonstrando separadamente:
(i) adições;
(ii) baixas;
(iii) aquisições por meio de combinação de negócios;
(iv) amortização;
(v) perdas por redução ao valor recuperável de ativos;
(vi) outras alterações.
Essa conciliação não precisa ser apresentada para os
períodos anteriores.
18.28 A entidade também deve divulgar:
(a) descrição, valor contábil e período de amortização
remanescente de qualquer ativo intangível individual que seja relevante para as
demonstrações contábeis da entidade;
(b) para os ativos intangíveis adquiridos por meio de
subvenção governamental e inicialmente reconhecidos pelo valor justo (ver item
18.12):
(i) o valor justo reconhecido inicialmente para esses
ativos; e
(ii) seus valores contábeis;
(c) existência e valores contábeis dos ativos intangíveis
para os quais a entidade tenha titularidade restrita ou que tenham sido dados
como garantia para passivos;
(d) os valores de acordos contratuais para aquisição de
ativos intangíveis.
18.29 A entidade deve divulgar o valor total dos gastos com
pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como despesa durante o período (isto é,
o valor de gastos incorridos internamente com pesquisa e desenvolvimento que
não foram capitalizados como parte do custo de outro ativo que atenda os
critérios de reconhecimento desta Norma).
Seção 19
Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill)
Alcance desta seção
19.1 Esta seção se refere à contabilidade para combinação de
negócios. A seção fornece orientação acerca da identificação do adquirente, da
mensuração do valor da combinação de negócios e da alocação desse valor aos
ativos adquiridos e passivos e provisões para passivos contingentes assumidos.
A seção também aborda a contabilidade para o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (fundo de comércio ou goodwill)
no momento da combinação de negócios e nos momentos subsequentes.
19.2 Esta seção especifica a contabilização para todas as
combinações de negócios, exceto:
(a) combinações de entidades ou negócios sob controle comum.
Controle comum significa que todas as entidades ou negócios
combinados são fundamentalmente controlados pela mesma parte antes e depois da
combinação de negócios e que o controle não é transitório;
(b) a formação de joint venture (entidade controlada em
conjunto com outros sócios);
(c) a aquisição de grupo de ativos que não constitui um
negócio.
Definição de combinação de negócios
19.3 Combinação de negócios é a união de entidades ou
negócios separados em uma única entidade. O resultado de quase todas as
combinações de negócios é que a entidade, a adquirente, obtém o controle de uma
ou mais entidades ou negócios, a adquirida.
A data de aquisição é a data na qual a adquirente
efetivamente obtém o controle da adquirida.
19.4 A combinação de negócios pode ser estruturada por meio
de uma variedade de maneiras por razões legais, fiscais ou outras. A combinação
de negócios pode envolver a compra por uma entidade de ações ou quotas de outra
entidade, a compra de todos os ativos líquidos de outra entidade, a
responsabilização pelos passivos da outra entidade, ou a compra de alguns dos
ativos líquidos da outra entidade que juntos formam um ou mais negócios.
19.5 A combinação de negócios pode ser efetuada pela emissão
de títulos patrimoniais, transferência de caixa ou equivalentes de caixa ou
outros ativos, ou uma composição desses. A transação pode se dar entre
acionistas ou sócios das entidades combinadas ou entre a entidade e os
acionistas ou sócios da outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de nova
entidade para controlar as entidades combinadas ou os ativos líquidos
transferidos, ou a reestruturação de uma ou mais das entidades combinadas.
Contabilização
19.6 Todas as combinações de negócios devem ser contabilizadas
por meio da aplicação do método de aquisição.
19.7 A aplicação do método de aquisição envolve os seguintes
passos:
(a) identificação do adquirente;
(b) mensuração do custo da combinação de negócios;
(c) alocação, na data de aquisição, do custo da combinação
de negócios para os ativos adquiridos e passivos e provisões para passivos
contingentes assumidos.
Identificação do adquirente
19.8 Um adquirente deve ser identificado para todas as
combinações de negócios. A adquirente é a entidade combinada que obtém o
controle das outras entidades ou negócios combinados.
19.9 Controle é o poder de governar as políticas
operacionais e financeiras da entidade ou negócio de forma a obter benefícios
de suas atividades. O controle da entidade sobre outra é descrito na Seção 9
Demonstrações Consolidadas e Separadas.
19.10 Embora algumas vezes a identificação da adquirente
possa ser difícil, existem normalmente indicações de sua existência.
Por exemplo:
(a) se o valor justo de uma das entidades combinadas é
significativamente maior do que o valor justo da outra entidade combinada, a
entidade com o maior valor justo é provavelmente a adquirente;
(b) se a combinação de negócios é efetivada por meio de uma
troca de títulos patrimoniais ordinários com direito a voto por caixa ou outros
ativos, a entidade entregando caixa ou outros ativos é provavelmente a
adquirente;
(c) se a combinação de negócios resulta na administração de
uma das entidades combinadas sendo capaz de dominar a seleção da equipe de
administradores da entidade combinada resultante, a entidade cuja administração
é capaz de dominar é provavelmente a adquirente.
Custo de combinação de negócios
19.11 O adquirente deve mensurar o custo de combinação de
negócios como a soma:
(a) dos valores justos na data da troca, dos ativos
fornecidos, passivos incorridos ou assumidos, e títulos patrimoniais emitidos
pela adquirente em troca do controle da adquirida, mais
(b) quaisquer custos atribuíveis à combinação de negócios.
Ajustes no custo de combinação de negócios dependentes de
eventos futuros
19.12 Quando um acordo de combinação de negócios
proporcionar ajuste no custo da combinação que depende de eventos futuros, o
adquirente deve incluir o valor estimado do ajuste no custo da combinação na
data de aquisição se o ajuste for provável e puder ser mensurado de maneira
confiável.
19.13 Entretanto, se o ajuste potencial não for reconhecido
na data de aquisição, mas se tornar provável subsequentemente e puder ser
mensurado de maneira confiável, as contraprestações adicionais devem ser
tratadas como ajuste no custo da combinação.
Alocação do custo de combinação de negócios para os ativos
adquiridos, passivos e passivos contingentes assumidos
19.14 A entidade adquirente deve, na data de aquisição,
alocar o custo de combinação de negócios pelo reconhecimento dos ativos, dos
passivos e dos passivos contingentes identificáveis da adquirida que atenderem
aos critérios de reconhecimento do item 19.20 pelos valores justos nessa data.
Qualquer diferença entre o custo da combinação de negócios e a participação da
adquirida no valor justo líquido dos ativos, dos passivos e das provisões para
passivos contingentes identificáveis reconhecidos nesse momento deve ser
contabilizada em conformidade com os itens 19.22 a 19.24 (como ágio por
expectativa de rentabilidade futura - goodwill
- ou como ganho por compra vantajosa - "deságio").
19.15 A entidade adquirente deve reconhecer separadamente os
ativos, os passivos e os passivos contingentes identificáveis da adquirida na
data de aquisição apenas se eles atenderem, nessa data, aos seguintes
critérios:
(a) no caso de ativo que não é ativo intangível, ser
provável que benefícios econômicos futuros associados fluirão para a entidade
adquirente e seu valor justo puder ser mensurado de maneira confiável;
(b) no caso de passivo que não é passivo contingente, ser
provável uma exigência de saída de recursos para liquidar a obrigação e seu
valor justo puder ser mensurado de maneira confiável;
(c) no caso de ativo intangível ou de passivo contingente,
se seu valor justo puder ser mensurado de maneira confiável.
19.16 A demonstração do resultado e a demonstração do
resultado abrangente da entidade adquirente devem incorporar o resultado da
entidade adquirida depois da data de aquisição pela inclusão das receitas e
despesas da adquirida com base no custo da combinação de negócios para a
adquirente. Por exemplo, a despesa de depreciação incluída depois da data de
aquisição na demonstração do resultado da entidade adquirente relacionada aos
ativos depreciáveis da entidade adquirida deve ser baseada nos valores justos
desses ativos depreciáveis na data de aquisição, isto é, seu custo para a
adquirente. (Ver a Interpretação Técnica IT 09 - Demonstrações Contábeis
Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do
Método de Equivalência Patrimonial.)
19.17 A aplicação do método de aquisição inicia-se na data
de aquisição, que é a data na qual a entidade adquirente obtém controle da
entidade adquirida. Visto que o controle é o poder de governar as políticas
operacionais e financeiras de entidade ou negócio de forma a obter benefícios
de suas atividades, não é necessário que a transação esteja terminada ou
finalizada perante a lei antes da adquirente obter o controle. Todos os fatos e
circunstâncias pertinentes que cercam a combinação de negócios devem ser
considerados na avaliação do momento no qual a adquirente obteve controle.
19.18 Em conformidade com o item 19.14, a entidade
adquirente reconhece separadamente apenas os ativos, passivos e passivos
contingentes identificáveis da entidade adquirida que existiam na data de
aquisição e que atendem aos critérios de reconhecimento do item 19.15.
Portanto:
(a) a entidade adquirente deve reconhecer os passivos pelo término
ou redução das atividades da entidade adquirida como parte da alocação do custo
da combinação apenas quando a adquirida possuir, na data de aquisição, um
passivo existente para reestruturação reconhecido de acordo com a Seção 21
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; e
(b) ao alocar o custo da combinação, a entidade adquirente
não deve reconhecer passivos para perdas futuras ou outros custos que espera
incorrer como resultado da combinação de negócios.
19.19 Se a contabilidade inicial para uma combinação de
negócios estiver incompleta ao final do período de divulgação no qual a
combinação ocorrer, a entidade adquirente deve reconhecer nas suas
demonstrações contábeis valores provisórios para os itens para os quais a
contabilidade estiver incompleta. Dentro do período de doze meses após a data
de aquisição, a entidade adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores
provisórios reconhecidos como ativos e passivos na data de aquisição (isto é,
contabilizá-los como se tivessem sido feitos na data de aquisição). Além do
período de doze meses após a data de aquisição, ajustes na contabilidade
inicial para uma combinação de negócios devem ser reconhecidos apenas para
corrigir um erro em conformidade com a Seção 10 Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro.
Passivo contingente
19.20 O item 19.14 especifica que a entidade adquirente
reconhece separadamente uma provisão para um passivo contingente da entidade
adquirida apenas se seu valor justo puder ser mensurado de maneira confiável.
Caso seu valor justo não possa ser mensurado de maneira confiável:
(a) há efeito resultante no valor reconhecido como ágio por
expectativa de rentabilidade futura ou contabilizado em conformidade com o item
19.24; e
(b) a entidade adquirente deve divulgar as informações
acerca desse passivo contingente conforme requerido pela Seção 21.
19.21 Após o reconhecimento inicial, a entidade adquirente
deve mensurar os passivos contingentes que são reconhecidos separadamente em
conformidade com o item 19.24 pelo maior valor entre:
(a) o valor que seria reconhecido de acordo com a Seção 21;
e
(b) o valor inicialmente reconhecido menos os valores
previamente reconhecidos como receita de acordo com a Seção 23 Receitas.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura
19.22 A entidade adquirente deve, na data de aquisição:
(a) reconhecer o ágio adquirido por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) em
combinação de negócios como ativo; e
(b) mensurar inicialmente esse ágio por expectativa de
rentabilidade futura pelo seu custo, sendo esse o excesso do custo da
combinação de negócios sobre a participação da entidade adquirente no valor
justo líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis
reconhecidos em conformidade com o item 19.14.
19.23 Após o reconhecimento inicial, a entidade adquirente
deve mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura adquirido em
combinação de negócios pelo custo menos amortização acumulada e perdas
acumuladas por redução ao valor recuperável:
(a) a entidade deve seguir os princípios dos itens 18.19 a
18.24 para amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Caso a
entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confiável da vida útil do ágio
por expectativa de rentabilidade futura, presumese que a vida seja de dez anos;
(b) a entidade deve seguir a Seção 27 Redução ao Valor
Recuperável de Ativos para o reconhecimento e a mensuração de redução ao valor
recuperável do ágio por expectativa de rentabilidade futura.
Excesso do valor justo líquido dos ativos, passivos e
passivos contingentes identificáveis da entidade adquirida sobre o custo da
participação ("deságio" ou ganho por compra vantajosa).
19.24 Se a participação da entidade adquirente no valor
justo líquido dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis
reconhecidos de acordo com o item 19.14 exceder o custo da combinação de
negócios (algumas vezes referido como "deságio" ou ganho por compra
vantajosa), a entidade adquirente deve:
(a) revisar a identificação e a mensuração dos ativos,
passivos e provisões para passivos contingentes da entidade adquirida e a
mensuração do custo da combinação de negócios; e
(b) reconhecer imediatamente no resultado qualquer excesso
remanescente depois dessa reavaliação.
Divulgação Combinação de negócios efetivada durante o
período de divulgação
19.25 Para cada combinação de negócios que foi efetivada
durante o período de divulgação, a entidade deve divulgar as seguintes
informações:
(a) nomes e descrição das entidades ou negócios combinados;
(b) data de aquisição;
(c) porcentagem de títulos patrimoniais adquiridos com
direito a voto;
(d) custo da combinação e descrição dos componentes desse
custo (tais como caixa, títulos patrimoniais e instrumentos de dívida);
(e) valores reconhecidos na data de aquisição para cada
classe de ativos, passivos e passivos contingentes da entidade adquirida,
incluindo o ágio por expectativa de rentabilidade futura;
(f) valor de quaisquer excessos reconhecidos no resultado em
conformidade com o item 19.24 e a conta da demonstração do resultado na qual o
excesso é reconhecido.
Todas as combinações de negócios
19.26 A entidade adquirente deve divulgar a conciliação do
valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura no início e no
final do período de divulgação, demonstrando separadamente:
(a) mudanças provenientes de novas combinações de negócios;
(b) perdas por redução ao valor recuperável;
(c) alienações de negócios anteriormente adquiridos;
(d) outras mudanças.
Essa conciliação não precisa ser apresentada para os
períodos anteriores.
Seção 20
Operações de Arrendamento Mercantil Alcance desta seção
20.1 Esta seção abrange a contabilização de todos os
arrendamentos mercantis exceto:
(a) arrendamentos mercantis para exploração ou utilização de
minerais, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis (ver
Seção 34 Atividades Especializadas);
(b) contratos de licenciamento para itens tais como fitas
cinematográficas, gravações em vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e
direitos autorais (ver Seção 18 Ativo Intangível Exceto Ágio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill));
(c) mensuração de propriedade mantida por arrendatário que
seja contabilizada como propriedade para investimento e mensuração de
propriedade para investimento alugada pelos arrendadores sob arrendamentos
mercantis operacionais (ver Seção 16 Propriedade para Investimento);
(d) mensuração de ativos biológicos mantidos por
arrendatários sob arrendamentos mercantis financeiros e ativos biológicos
alugados pelos arrendadores sob arrendamentos mercantis operacionais (ver Seção
34);
(e) arrendamentos mercantis que possam resultar em perda
para o arrendador ou para o arrendatário como resultado de termos contratuais
que não estejam relacionados com as mudanças no preço do ativo arrendado,
mudanças nas taxas de câmbio, ou inadimplência por uma das partes do contrato
(ver item 12.3 (f)); e
(f) arrendamentos mercantis operacionais que se tornaram
onerosos.
20.2 Esta seção se aplica a acordos que transfiram o direito
de utilizar ativos mesmo que existam serviços substanciais relativos ao
funcionamento ou à manutenção de tais ativos prestados pelos arrendadores. Esta
seção não se aplica a acordos que sejam contratos de serviços que não transfiram
o direito de utilizar os ativos de uma parte contratante para outra.
20.3 Alguns contratos, tais como contratos de terceirização,
e contratos de telecomunicações que fornecem direitos de uso, e contratos do
tipo take-or-pay (pegue-ou-pague), não se constituem arrendamento mercantil sob
a forma legal, mas esses contratos conferem direitos de utilização de ativos em
troca de pagamentos. Tais contratos são em essência arrendamentos mercantis de
ativos e devem ser contabilizados de acordo com esta seção.
Classificação de arrendamento mercantil
20.4 O arrendamento mercantil é classificado como
arrendamento mercantil financeiro se transferir substancialmente todos os
riscos e benefícios inerentes à propriedade. O arrendamento mercantil é
classificado como arrendamento mercantil operacional se não transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.
20.5 A classificação de arrendamento mercantil como
arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende
da essência da transação e não da forma do contrato.
Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto
levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como
arrendamento mercantil financeiro são:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do
ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por preço
que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data
em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento
mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da
vida econômica do ativo, mesmo que a propriedade não seja transferida;
(d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente
dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos
substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados são de natureza especializada tal
que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.
20.6 Indicadores de situações que individualmente ou em
combinação também podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado
como arrendamento mercantil financeiro são:
(a) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento
mercantil, as perdas do arrendador associadas com o cancelamento são suportadas
pelo arrendatário;
(b) os ganhos ou as perdas da flutuação no valor residual do
ativo arrendado são atribuídos ao arrendatário (por exemplo, na forma de
abatimento do aluguel que equalize a maior parte do valor da venda no fim do
arrendamento mercantil); e
(c) o arrendatário tem a capacidade de continuar o
arrendamento mercantil por um período adicional com pagamentos que sejam
substancialmente inferiores aos de mercado.
20.7 Os exemplos e indicadores enunciados nos itens 20.5 e
20.6 nem sempre são conclusivos. Se for claro, a partir de outras
características, que o arrendamento mercantil não transfere substancialmente
todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil
é classificado como operacional. Isso pode acontecer, por exemplo, se a
propriedade do ativo se transferir para o arrendatário ao final do arrendamento
mercantil mediante pagamento variável igual ao valor justo do ativo nesse
momento, ou se houver pagamentos de aluguéis contingentes, como resultado dos
quais o arrendatário não tem substancialmente todos os riscos e benefícios
inerentes à propriedade.
20.8 A classificação do arrendamento mercantil é feita no
início do arrendamento e não é alterada durante o período do arrendamento
mercantil, a não ser que o arrendatário e o arrendador concordem em alterar as
disposições do arrendamento mercantil (outras que não a simples renovação do
arrendamento mercantil), sendo que nesse caso a classificação do arrendamento
mercantil deve ser reavaliada.
Demonstrações contábeis do arrendatário - arrendamento
mercantil financeiro Reconhecimento inicial
20.9 No começo do prazo de arrendamento mercantil, os
arrendatários devem reconhecer seus direitos e obrigações do arredamento
mercantil financeiro como ativos e passivos nos seus balanços patrimoniais por
valores iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao
valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, no início do
arrendamento mercantil.
Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário (custos
incrementais que são diretamente atribuíveis à negociação e organização do
arrendamento mercantil) são adicionados ao valor reconhecido como ativo.
20.10 O valor presente dos pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil devem ser calculados por meio da utilização da taxa de
juros implícita do arrendamento mercantil. Se essa taxa de juros não puder ser
determinada, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário deve
ser utilizada.
Mensuração subseqüente
20.11 O arrendatário deve segregar os pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil entre encargo financeiro e redução do passivo em aberto
utilizando o método da taxa efetiva de juros (ver itens 11.15 a 11.20). O
arrendatário deve alocar o encargo financeiro para cada período durante o prazo
do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros periódica
constante sobre o saldo remanescente do passivo. O arrendatário deve
contabilizar os pagamentos contingentes como despesa nos períodos em que são
incorridos.
20.12 O arrendatário deve depreciar o ativo arrendado sob
arrendamento mercantil financeiro de acordo com a seção pertinente desta Norma
para tal tipo de ativo, por exemplo, Seção 17 Ativo Imobilizado, Seção 18 Ativo
Intangível Exceto Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill), ou Seção 19 Combinação de
Negócios e Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill).
Se não existir razoável certeza de que o arrendatário obterá
a propriedade no final do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser
totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida
útil, o que for menor. O arrendatário também deve avaliar em cada data de
divulgação se o ativo arrendado sob arrendamento mercantil financeiro sofreu
desvalorização (ver Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
Divulgação
20.13 O arrendatário deve fazer as seguintes divulgações
para os arrendamentos mercantis financeiros:
(a) para cada classe de ativo, o valor contábil líquido ao
final do período de divulgação;
(b) o total dos pagamentos futuros mínimos do arrendamento
mercantil ao final do período de divulgação, para cada um dos seguintes
períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(c) uma descrição geral dos acordos relevantes de
arrendamento mercantil do arrendatário incluindo, por exemplo, informações
sobre pagamentos contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de
reajustamento, subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos
de arrendamento mercantil.
20.14 Em adição, as exigências de divulgação sobre ativos em
conformidade com as Seções 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendatários de
ativos arrendados sob arrendamento mercantil financeiro.
Demonstrações contábeis do arrendatário - arrendamento
mercantil operacional Reconhecimento e mensuração
20.15 O arrendatário deve reconhecer os pagamentos do
arrendamento mercantil sob arrendamento mercantil operacional (excluindo os
custos por serviços, tais como seguro e manutenção) como despesa em base linear
a não ser que:
(a) outra base sistemática seja mais representativa do
padrão temporal do benefício do usuário, mesmo que os pagamentos não sejam
realizados nessa base; ou
(b) os pagamentos ao arrendador sejam estruturados de modo a
aumentar em linha com a inflação geral esperada (baseada em índices ou
estatísticas publicadas) para compensar os aumentos de custos inflacionários esperados
do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razão de fatores
distintos da inflação geral, então a condição (b) não é atendida.
Exemplo de aplicação do item 20.15 (b):
A entidade X opera em local no qual a projeção consensual
dos bancos locais indica que o índice do nível geral de preços, conforme
publicado pelo governo, aumenta, em média, 10% ao ano ao longo dos próximos dez
anos. X arrenda um espaço de escritório de Y durante um período de cinco anos
sob arrendamento mercantil operacional. Os pagamentos do arrendamento
operacional são estruturados para refletir os 10% anuais esperados de inflação
geral nos próximos cinco anos do período do arrendamento mercantil conforme
segue.
Ano 1 $ 100.000
Ano 2 $ 110.000
Ano 3 $ 121.000
Ano 4 $ 133.000
Ano 5 $ 146.000
X - reconhece a despesa anual do arrendamento igual aos
valores devidos ao arrendador conforme evidenciado acima. Se os pagamentos
crescentes não são claramente estruturados para compensar o arrendador pelos
aumentos de custos inflacionários esperados baseados em índices ou estatísticas
publicados, X reconhece a despesa anual do arrendamento em base em linear: $
122.000 em cada ano (soma dos valores a pagar sob o arrendamento mercantil
dividido por cinco anos).
Divulgação
20.16 Os arrendatários devem fazer as seguintes divulgações
para os arrendamentos mercantis operacionais:
(a) o total dos pagamentos futuros mínimos do arrendamento
mercantil sob arrendamentos operacionais não canceláveis para cada um dos
seguintes períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(b) pagamentos de arrendamento mercantil reconhecidos como
despesa;
(c) descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento
mercantil do arrendatário incluindo, por exemplo, informações sobre pagamentos
contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento,
subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos de
arrendamento mercantil.
Demonstrações contábeis do arrendador - arrendamento
mercantil financeiro Reconhecimento e mensuração
20.17 Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos
sob arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços patrimoniais e
apresentá-los como conta a receber por valor igual ao investimento líquido no
arrendamento mercantil. O investimento líquido em arrendamento mercantil é o
investimento bruto no arrendamento mercantil do arrendador descontado à taxa de
juros implícita no arrendamento mercantil. O investimento bruto no arrendamento
mercantil é a soma:
(a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a
receber pelo arrendador sob arrendamento mercantil financeiro; e
(b) de qualquer valor residual não garantido atribuído ao
arrendador.
20.18 Para os arrendamentos mercantis financeiros que não
sejam os que envolvem arrendadores fabricantes ou comerciantes, os custos
diretos iniciais (custos que são incrementais e diretamente atribuíveis à
negociação e à organização de arrendamento mercantil) são incluídos na
mensuração inicial do recebível de arrendamento mercantil financeiro e reduzem
o valor da receita reconhecida durante o prazo do arrendamento mercantil.
Mensuração subseqüente
20.19 O reconhecimento da receita financeira deve se basear
em padrão que reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o
investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Os
pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao período, excluindo os
custos de serviços, são aplicados ao investimento bruto no arrendamento
mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras não
apropriadas. Se existir indicação de que o valor residual estimado não
garantido utilizado para computar o investimento bruto do arrendador no
arrendamento mercantil mudou significativamente, a alocação da receita ao longo
do prazo do arrendamento mercantil é revisada, e qualquer redução relacionada a
valores apropriados é imediatamente reconhecida no resultado.
Arrendador fabricante ou comerciante
20.20 Os fabricantes ou comerciantes oferecem muitas vezes
aos clientes a opção de comprar ou arrendar um ativo. O arrendamento mercantil
financeiro de ativo pelo arrendador fabricante ou comerciante dá origem a dois
tipos de receita:
(a) lucro ou prejuízo pelos preços de vendas normais
equivalente ao resultado proveniente da venda definitiva do ativo sendo
arrendado, refletindo quaisquer descontos aplicáveis comerciais ou por
quantidade; e
(b) receita financeira durante o prazo do arrendamento
mercantil.
20.21 A receita de venda reconhecida no começo do prazo do
arrendamento mercantil por arrendador fabricante ou comerciante é o valor justo
do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil atribuídos ao arrendador, computado por meio da taxa de
juros do mercado. O custo de venda reconhecido no começo do prazo do
arrendamento mercantil é o custo, ou o valor contábil se diferente, da
propriedade arrendada menos o valor presente do valor residual não garantido. A
diferença entre a receita da venda e o custo de venda é o lucro da venda, que é
reconhecido de acordo com a política da entidade para as vendas definitivas.
20.22 Caso taxas de juros artificialmente baixas sejam
estipuladas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria caso fosse
utilizada uma taxa de juros do mercado. Os custos incorridos pelo arrendador
fabricante ou comerciante relacionados com a negociação e a organização do
arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos como despesa no
momento em que o lucro da venda for reconhecido.
Divulgação
20.23 O arrendador deve fazer as seguintes divulgações para
os arrendamentos mercantis financeiros:
(a) conciliação entre o investimento bruto no arrendamento
mercantil no final do período de divulgação e o valor presente dos pagamentos mínimos
do arrendamento mercantil recebíveis no final do período de divulgação.
Adicionalmente, o arrendador deve divulgar o investimento bruto no arrendamento
mercantil e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil
recebíveis no final do período de divulgação, para cada um dos seguintes
períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(b) receita financeira não apropriada;
(c) valores residuais não garantidos que resultem em
benefício do arrendador.
(d) provisão acumulada para os recebíveis incobráveis
provenientes de pagamentos mínimos do arrendamento mercantil;
(e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita
durante o período; e
(f) descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento
mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informações sobre pagamentos
contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento,
subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos de
arrendamento mercantil.
Demonstrações contábeis do arrendador - arrendamento
mercantil operacional Reconhecimento e mensuração
20.24 O arrendador deve apresentar os ativos sujeitos a
arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanços patrimoniais de acordo
com a natureza do ativo.
20.25 O arrendador deve reconhecer as receitas do
arrendamento mercantil de arrendamento mercantil operacional (excluindo os
valores por serviços tais como seguro e manutenção) no resultado em base linear
ao longo do período do arrendamento mercantil, a não ser que:
(a) outra base sistemática seja representativa do padrão
temporal do benefício do ativo arrendado pelo arrendatário, mesmo que o
recebimento dos pagamentos não seja realizado nessa base; ou
(b) os pagamentos ao arrendador sejam estruturados de modo a
aumentar em linha com a inflação geral esperada (baseada em índices ou
estatísticas publicados) para compensar os aumentos de custos inflacionários
esperados do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razão de
fatores distintos de inflação geral, então a condição (b) não é atendida.
20.26 O arrendador deve reconhecer como despesa os custos,
incluindo a depreciação, incorridos na obtenção da receita de arrendamento
mercantil. A política de depreciação para os ativos arrendados depreciáveis
deve ser consistente com a política de depreciação normal do arrendador para
ativos semelhantes.
20.27 O arrendador deve adicionar ao valor contábil do ativo
arrendado quaisquer custos diretos iniciais que incorrer na negociação e
estruturação de arrendamento mercantil operacional e reconhecer tais custos
como despesa durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita
do arrendamento mercantil.
20.28 Para determinar se o ativo arrendado sofreu
desvalorização, o arrendador deve aplicar a Seção 27.
20.29 O arrendador fabricante ou comerciante não deve
reconhecer qualquer lucro de venda ao celebrar arrendamento mercantil
operacional porque este não equivale a uma venda.
Divulgação
20.30 O arrendador deve divulgar as seguintes informações
para os arredamentos mercantis operacionais:
(a) os pagamentos mínimos futuros de arrendamentos mercantis
sob arrendamentos mercantis operacionais não canceláveis para cada um dos
seguintes períodos:
(i) até um ano;
(ii) mais de um ano e até cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(b) o total de aluguéis contingentes reconhecidos como
receita;
(c) descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento
mercantil do arrendador, incluindo, por exemplo, informações sobre aluguéis
contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas de reajustamento,
subarrendamentos mercantis, e restrições impostas pelos contratos de
arrendamento mercantil.
20.31 Em adição, as exigências de divulgação sobre ativos em
conformidade com as Seções 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendadores para os
ativos fornecidos sob arrendamentos mercantis operacionais.
Transação de venda e leaseback
20.32 A transação de venda e leaseback
envolve a venda do ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo
ativo. O pagamento do arrendamento mercantil e o preço de venda são geralmente
interdependentes porque são negociados como um pacote. O tratamento contábil da
transação de venda e leaseback
depende do tipo de arrendamento mercantil.
Transação de venda e leaseback
que resulta em arrendamento mercantil financeiro
20.33 Se a transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, o
vendedor-arrendatário não deve reconhecer imediatamente, como receita, qualquer
excesso da receita de venda obtido acima do valor contábil. Em vez disso, o
vendedorarrendatário deve diferir tal excesso e amortizá-lo ao longo do prazo
do arrendamento mercantil.
Transação de venda e leaseback
que resulta em arrendamento mercantil operacional
20.34 Se a transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil operacional e se for
claro que a transação é estabelecida pelo valor justo, o vendedor-arrendatário
deve reconhecer qualquer lucro ou prejuízo imediatamente. Se o preço de venda
estiver abaixo do valor justo, o vendedor-arrendatário deve reconhecer qualquer
lucro ou prejuízo imediatamente, a não ser que o prejuízo seja compensado por
pagamentos futuros do arrendamento mercantil a preços inferiores aos de
mercado. Nesse caso, o vendedorarrendatário deve diferir e amortizar tal
prejuízo proporcionalmente aos pagamentos do arrendamento mercantil ao longo do
período pelo qual se espera que o ativo seja utilizado. Se o preço de venda
estiver acima do valor justo, o vendedor-arrendatário deve diferir o excesso sobre
o valor e amortizá-lo ao longo do período pelo qual se espera que o ativo seja
utilizado.
Divulgação
20.35 Os requisitos de divulgação para arrendatários e
arrendadores aplicam-se igualmente a transações de venda e leaseback.
A descrição exigida dos acordos de arrendamento relevantes
inclui descrições das disposições únicas ou incomuns do acordo ou dos termos
das transações de venda e leaseback.
Seção 21
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
Alcance desta seção
21.1 Esta seção se aplica a todas as provisões (isto é,
passivos de prazo ou valor incerto), passivos contingentes e ativos
contingentes, exceto aquelas provisões tratadas por outras seções desta Norma.
Estas incluem provisões relacionadas a:
(a) arrendamentos mercantis (Seção 20 Operações de
Arrendamento Mercantil). Entretanto, esta seção trata dos arrendamentos
mercantis que tenham se tornado onerosos;
(b) contratos de construção (Seção 23 Receitas);
(c) obrigações de benefícios a empregados (Seção 28
Benefícios a Empregados);
(d) tributos sobre o lucro (Seção 29 Tributos sobre o
Lucro).
21.2 As exigências desta seção não se aplicam aos contratos
a executar (contratos executórios) a não ser que eles sejam contratos onerosos.
Contratos a executar são contratos nos quais nenhuma das partes cumpriu
quaisquer das suas obrigações ou ambas as partes cumpriram parcialmente as suas
obrigações em igual extensão.
21.3 A palavra "provisão" algumas vezes é
utilizada no contexto de itens tais como depreciação, redução de ativos ao valor
recuperável e créditos incobráveis. Esses são ajustes dos valores contábeis de
ativos, e não reconhecimento de passivos e, portanto, não são tratados nesta
seção.
Reconhecimento inicial
21.4 A entidade deve reconhecer uma provisão apenas quando:
(a) a entidade tem uma obrigação na data das demonstrações
contábeis como resultado de evento passado;
(b) é provável (isto é, mais probabilidade de que sim do que
não) que será exigida da entidade a transferência de benefícios econômicos para
liquidação;
(c) o valor da obrigação pode ser estimado de maneira
confiável.
21.5 A entidade deve reconhecer a provisão como passivo no
seu balanço patrimonial e deve reconhecer o valor da provisão como despesa, a
não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido como
parte do custo de ativo, como no caso dos estoques ou ativo imobilizado. Para
contabilização de proposta de destinação do resultado devem ser observadas as
disposições da Interpretação Técnica IT 01 - Contabilização da Proposta de Pagamento
de Dividendos.
21.6 A condição no item 21.4 (a) (obrigação na data das
demonstrações contábeis, como resultado de evento passado) significa que a
entidade não tem qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação. Isso
pode acontecer quando a entidade tem obrigação legal, que pode ser exigida por
lei, ou quando a entidade tem obrigação não formalizada (ou obrigação
construtiva), porque um evento passado (que pode ser um ato da entidade) criou
expectativas válidas em outras partes de que a entidade cumprirá a obrigação.
Obrigações que irão surgir em razão da atuação futura da entidade (isto é, a
conduta futura dos seus negócios) não satisfazem as condições do item 21.4 (a),
não importando quão provável sejam, e mesmo que sejam obrigações contratuais.
Por exemplo: devido a pressões comerciais ou exigências legais, a entidade pode
pretender ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no futuro
(por exemplo, montando filtros de fumaça em certo tipo de fábrica). Dado que a
entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas próprias ações, por exemplo,
alterando o seu modo de operar ou vendendo a fábrica, ela não tem nenhuma
obrigação presente para com esse gasto futuro e nenhuma provisão é reconhecida.
Mensuração inicial
21.7 A entidade deve mensurar uma provisão pela melhor
estimativa do valor exigido para liquidar a obrigação na data das demonstrações
contábeis. A melhor estimativa é o valor que a entidade racionalmente pagaria
para liquidar a obrigação ao final da data das demonstrações contábeis ou para
transferi-la, nesse momento, para um terceiro:
(a) Quando a provisão envolve grande conjunto de itens, a
estimativa do valor reflete a ponderação de todos os possíveis resultados pelas
suas probabilidades associadas. A provisão será, por tanto, diferente
dependendo se a probabilidade de perda de certo valor é, por exemplo, 60% ou
90%. Quando existir um conjunto contínuo de possíveis resultados, e cada valor
nesse conjunto for tão provável quanto qualquer outro, o ponto médio do intervalo
deve ser utilizado.
(b) Quando a provisão surge de uma única obrigação, o
resultado individual mais provável pode ser a melhor estimativa do valor
exigido para liquidar a obrigação. Entretanto, mesmo em tal caso, a entidade
considera outros resultados possíveis. Quando os outros resultados possíveis
forem principalmente muito mais altos, ou principalmente muito mais baixos do
que o resultado mais provável, a melhor estimativa será um valor mais alto ou
mais baixo.
Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo for material
(significativo), o valor da provisão deve ser o valor presente do desembolso
que se espera que seja exigido para liquidar a obrigação. A taxa de desconto
deveser uma taxa antes dos tributos, que reflita as avaliações atuais de mercado
quanto ao valor do dinheiro no tempo. Os riscos específicos do passivo devem
ser refletidos na taxa de desconto ou na estimativa dos valores requeridos para
liquidar a obrigação, mas não ambos.
21.8 A entidade deve excluir da mensuração da provisão os ganhos
da alienação esperada dos ativos.
21.9 Quando parte ou a totalidade do montante exigido para
liquidar uma provisão puder ser reembolsado por outra parte (por exemplo, por
meio da reivindicação de seguro), a entidade deve reconhecer o reembolso como um
ativo separado apenas quando for praticamente certo que a entidade irá receber
o reembolso na liquidação da obrigação. O valor reconhecido para o reembolso
não deve ultrapassar o valor da provisão. O reembolso recebível deve ser
apresentado no balanço patrimonial como um ativo e não deve ser compensando
contra a provisão. Na demonstração do resultado, a entidade pode compensar
qualquer reembolso de outra parte contra a despesa relacionada à provisão.
Mensuração subseqüente
21.10 A entidade deve debitar contra a provisão apenas
aqueles gastos para os quais a provisão foi originalmente reconhecida.
21.11 A entidade deve revisar as provisões em cada data das
demonstrações contábeis e ajustá-las para refletir a melhor estimativa corrente
do valor que seria exigido para liquidar a provisão nessa data das
demonstrações contábeis. Quaisquer ajustes nos valores previamente reconhecidos
devem ser reconhecidos no resultado, a não ser que a provisão tenha sido
originalmente reconhecida como parte do custo do ativo (ver item 21.5). Quando
a provisão é mensurada pelo valor presente do desembolso que se espera que seja
exigido para liquidá-la, a apropriação do desconto deve ser reconhecida como
uma despesa financeira no resultado no período em que surgir.
Passivo contingente
21.12 Passivo contingente é uma obrigação possível, mas
incerta, ou uma obrigação presente que não é reconhecida porque não atende a
uma ou ambas as condições (b) e (c) no item 21.4. A entidade não deve
reconhecer um passivo contingente como passivo, exceto os passivos contingentes
da entidade adquirida em combinação de negócios (ver item 19.20 e 19.21). A
divulgação de passivo contingente é exigida pelo item 21.15, a não ser que seja
remota a possibilidade da saída de recursos. Quando a entidade é solidariamente
responsável por uma obrigação, a parte da obrigação que deve ser liquidada por
outras partes é tratada como passivo contingente.
Ativo contingente
21.13 A entidade não deve reconhecer um ativo contingente
como ativo. A divulgação de ativo contingente é exigida pelo item 21.16 quando
a entrada de benefícios econômicos for provável. Entretanto, quando o fluxo de
benefícios econômicos futuros para a entidade for praticamente certo, então o
referido ativo não é um ativo contingente, e seu reconhecimento é apropriado.
Divulgação
Divulgação sobre provisões
21.14 Para cada classe de provisão, a entidade deve divulgar
todas as seguintes informações:
(a) conciliação demonstrando:
(i) o valor contábil no início e no fim do período;
(ii) adições durante o período, incluindo os ajustes
provenientes de mudanças na mensuração do valor descontado;
(iii) valores debitados contra a provisão durante o período;
e
(iv) valores não utilizados revertidos durante o período;
(b) breve descrição da natureza da obrigação, e o valor
esperado e as datas de quaisquer pagamentos resultantes;
(c) indicação das incertezas sobre o valor ou o momento de
ocorrência dessas saídas;
(d) valor de qualquer reembolso esperado, indicando o valor
de qualquer ativo que tenha sido reconhecido em razão desse reembolso esperado.
Informações comparativas de períodos anteriores não são
exigidas.
Divulgação sobre passivos contingentes
21.15 A não ser que a possibilidade de qualquer saída de
recursos na liquidação seja remota, a entidade deve divulgar, para cada classe
de passivo contingente na data das demonstrações contábeis, breve descrição da
natureza do passivo contingente e, quando praticável:
(a) estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme
os itens 21.7 a 21.11;
(b) indicação das incertezas relacionadas ao valor ou
momento de ocorrência de qualquer saída; e
(c) possibilidade de qualquer reembolso.
Caso seja impraticável fazer uma ou mais de uma dessas
divulgações, esse fato deve ser declarado.
Divulgação sobre ativos contingentes
21.16 Se a entrada de benefícios econômicos for provável
(maior probabilidade de que sim do que não), mas não praticamente certa, a
entidade deve divulgar uma descrição da natureza dos ativos contingentes ao
final do período de divulgação e, quando praticável sem custo ou esforço
excessivo, uma estimativa de seus efeitos financeiros mensurados utilizando-se
os princípios dispostos nos itens 21.7 a 21.11. Caso seja impraticável fazer
essa divulgação, esse fato deve ser declarado.
Divulgação prejudiciais
21.17 Em casos extremamente raros, a divulgação de alguma ou
de todas as informações exigidas pelos itens 21.14 a 21.16 pode ser seriamente
prejudicial à posição da entidade na disputa com outras partes sobre assuntos
da provisão, passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a
entidade não precisa divulgar as informações, mas deve divulgar a natureza
geral da disputa, juntamente com o fato de que, e razões pelas quais, as
informações não foram divulgadas.
Seção 22
Passivo e Patrimônio Líquido Alcance desta seção
22.1 Esta seção estabelece os princípios para classificação
de instrumentos financeiros como passivo ou patrimônio líquido e aborda a
contabilidade para títulos patrimoniais emitidos para partes individuais ou outras
partes atuando nas suas posições como investidores em títulos patrimoniais
(isto é, nas suas posições como proprietários). A Seção 26 Pagamento Baseado em
Ações aborda a contabilidade para as transações nas quais a entidade recebe
bens ou serviços (incluindo serviços de empregados) como recursos em
contrapartida por seus títulos patrimoniais (incluindo ações e opções de ações)
de empregados e de outros fornecedores atuando como vendedores de bens e
serviços.
22.2 Esta seção deve ser aplicada na classificação de todos
os tipos de instrumentos financeiros, exceto:
(a) aquelas participações em controladas, coligadas e
empreendimentos controlados em conjunto que são contabilizados de acordo com a
Seção 9 Demonstrações Consolidadas e Separadas, Seção 14 Investimento em
Controladase Coligada ou Seção 15 Investimento em Empreendimento Controlado em
Conjunto (Joint Venture);
(b) direitos e obrigações de empregados sob planos de
benefícios a empregados, para qual a Seção 28 Benefícios a Empregados se
aplica;
(c) contratos para recursos contingentes em combinação de
negócios (ver Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill)).
Essa isenção se aplica apenas para a entidade adquirente.
(d) instrumentos financeiros, contratos e obrigações sob
pagamento baseado em ações se aplica a Seção 26, exceto que os itens 22.3 a
22.6 devem ser aplicados para ações em tesouraria compradas, vendidas,
emitidas, ou canceladas relacionadas com planos de opções de ações de
empregados, planos de compra de ações de empregados, e todos os outros acordos
de pagamento baseado em ações.
Classificação de instrumento como passivo ou patrimônio
líquido
22.3 Patrimônio líquido é a diferença entre o total dos
ativos da entidade e todos os seus passivos. Um passivo é uma obrigação
presente da entidade, originada de eventos já ocorridos, cuja liquidação deve
resultar em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos. O
patrimônio líquido inclui os investimentos realizados pelos proprietários da
entidade, mais adições a esses investimentos obtidas por meio de operações
rentáveis e retidas para utilização nas operações da entidade (lucros
acumulados), menos as reduções nos investimentos dos proprietários como
resultado de operações não rentáveis (prejuízos acumulados) ou distribuições
para os proprietários.
22.4 Alguns instrumentos financeiros que atendem à definição
de passivo são classificados como patrimônio líquido porque eles representam a
participação residual nos ativos líquidos da entidade:.
(a) um instrumento resgatável é um instrumento financeiro
que provê ao detentor o direito de vender esse instrumento de volta para o
emissor por caixa ou outro ativo financeiro ao exercer o direito de venda ou é
automaticamente resgatado ou recomprado pelo emissor na ocorrência de evento
futuro incerto ou a morte ou aposentadoria do detentor do instrumento. Um
instrumento resgatável que possui todas as seguintes características é
classificado como título patrimonial:
(i) o instrumento confere ao detentor uma participação
proporcional nos ativos líquidos da entidade na hipótese da liquidação da
entidade. Os ativos líquidos da entidade são aqueles ativos remanescentes após
a dedução de todas as reivindicações sobre seus ativos;
(ii) o instrumento está na classe de instrumentos que é
subordinada a todas as outras classes de instrumentos;
(iii) todos os instrumentos financeiros, que estão nessa
classe de instrumentos que é subordinada a todas as outras classes de
instrumentos, possuem características idênticas;
(iv) além das obrigações contratuais do emissor de resgatar
ou recomprar o instrumento por caixa ou outro ativo financeiro, o instrumento
não inclui qualquer obrigação contratual de entregar caixa ou outro ativo
financeiro para outra entidade, ou de trocar ativos financeiros ou passivos
financeiros com outra entidade sob condições que são potencialmente
desfavoráveis para a entidade, e não é um contrato que será liquidado ou pode
ser liquidado pelo próprio título patrimonial da entidade;
(v) o total dos fluxos de caixa esperados atribuíveis ao
instrumento ao longo da vigência do instrumento é baseado substancialmente no
resultado, na mudança dos ativos líquidos reconhecidos ou na mudança do valor
justo dos ativos líquidos reconhecidos e não reconhecidos da entidade ao longo
da vigência do instrumento (excluindo quaisquer efeitos do instrumento);
(b) os instrumentos, ou partes de instrumentos, que são
subordinados a todas as outras classes de instrumentos são classificados como
patrimônio líquido se impuserem à entidade uma obrigação de entregar a outra
parte uma participação proporcional nos ativos líquidos da entidade apenas na
liquidação.
22.5 Os seguintes instrumentos são exemplos de instrumentos
que são classificados como passivos ao invés de patrimônio líquido:
(a) um instrumento é classificado como passivo se as
distribuições dos ativos líquidos na liquidação estiverem sujeitas a um valor
máximo (teto). Por exemplo, se na liquidação os detentores do instrumento
receberem uma participação proporcional dos ativos líquidos, mas esse valor for
limitado a um teto e o excesso dos ativos líquidos for distribuído a uma
organização de caridade ou ao governo, o instrumento não é classificado como
patrimônio líquido;
(b) um instrumento resgatável é classificado como patrimônio
líquido se, no momento de exercício da opção de venda, o detentor receber uma
participação proporcional dos ativos líquidos, mensurada de acordo com esta
Norma. Entretanto, se ao detentor for conferido um valor mensurado de acordo
com alguma outra base, o instrumento é classificado como passivo;
(c) um instrumento é classificado como passivo se obrigar a
entidade a fazer pagamentos aos detentores antes da liquidação, tais como
dividendo obrigatório;
(d) um instrumento resgatável que é classificado como
patrimônio líquido nas demonstrações contábeis de controlada é classificado
como passivo nas demonstrações contábeis consolidadas do grupo econômico;
(e) uma ação preferencial que provê o resgate obrigatório
pelo emissor por valor fixo ou determinável em data futura fixa ou
determinável, ou fornece ao detentor o direito de exigir que o emissor resgate
o instrumento em ou após data específica por valor fixo ou determinável, é um
passivo financeiro.
22.6 As ações dos membros de entidades cooperativas e
instrumentos similares são patrimônio líquido se:
(a) a entidade tem direito incondicional de recusar o
resgate das ações dos membros; ou
(b) o resgate é incondicionalmente proibido pela lei local,
regulação ou estatuto da entidade.
Emissão original de ações ou outros títulos patrimoniais
22.7 A entidade deve reconhecer a emissão de ações ou outros
títulos patrimoniais como patrimônio líquido quando emitir esses instrumentos e
a outra parte for obrigada a conceder caixa ou outros recursos a entidade em
troca dos instrumentos:.
(a) se os títulos patrimoniais forem emitidos antes da
entidade receber o caixa ou os outros ativos, a entidade deve apresentar o
valor recebível como redução do patrimônio líquido no seu balanço patrimonial,
e não como ativo;
(b) se a entidade receber o caixa ou os outros ativos antes
dos títulos patrimoniais serem emitidos e a entidade não puder ser exigida a
reembolsar o caixa ou outros recursos recebidos, a entidade deve reconhecer o
aumento correspondente no patrimônio líquido na extensão dos valores recebidos;
(c) na extensão em que os títulos patrimoniais tenham sido
subscritos, mas não emitidos, e a entidade ainda não tenha recebido o caixa ou
os outros recursos, a entidade não deve reconhecer o aumento no patrimônio
líquido.
22.8 A entidade deve mensurar os títulos patrimoniais pelo
valor justo de caixa ou dos outros recursos recebidos ou recebíveis, líquido
dos custos diretos da emissão dos instrumentos patrimoniais.
Se o pagamento é a prazo e o valor do dinheiro no tempo for
material, a mensuração inicial deve ser na base de valor presente.
22.9 A entidade deve contabilizar os custos de transação de
transação patrimonial como dedução do patrimônio líquido, pelo valor líquido de
qualquer beneficio tributário correspondente.
22.10 A forma na qual o aumento no patrimônio líquido
proveniente da emissão de ações ou de outros títulos patrimoniais é apresentado
no balanço patrimonial é determinada pelas leis aplicáveis.
Por exemplo, o valor de face (ou outro valor nominal) das
ações e o valor pago em excesso a valor de face podem ser apresentados
separadamente.
Venda de opção, direito de subscrição e warrant
22.11 A entidade deve aplicar os princípios descritos nos
itens 22.7 a 22.10 aos títulos patrimoniais emitidos por meio da venda de
opções, direitos de subscrição, warrants e instrumentos patrimoniais similares.
Capitalização ou bonificação em ações e desdobramento de
ações
22.12 A capitalização ou bonificação em ações (algumas vezes
referida como dividendo em ações) é uma emissão de novas ações aos acionistas
na proporção das suas ações existentes. Por exemplo, a entidade pode dar a seus
acionistas um dividendo ou ação bonificada para cada cinco ações mantidas. A
ação desdobrada (algumas vezes referida como ação dividida) é a divisão das
ações existentes da entidade em múltiplas ações. Por exemplo, no desdobramento
de ações, cada acionista pode receber uma ação adicional para cada ação
mantida. Em alguns casos, as ações previamente emitidas em circulação são
canceladas e substituídas por novas ações.
A capitalização, a bonificação em ações e o desdobramento de
ações não alteram o total do patrimônio líquido. A entidade deve reclassificar
os valores dentro do patrimônio líquido conforme exigido pelas leis aplicáveis.
O mesmo vale para o caso de quotas ao invés de ações.
Dívida conversível ou instrumentos financeiros compostos
similares
22.13 Ao emitir dívida conversível ou instrumentos
financeiros compostos similares que contenham componente de passivo e
componente de patrimônio líquido, a entidade deve alocar os valores entre o
componente de passivo e o componente de patrimônio líquido.
Para fazer essa alocação, a entidade deve primeiramente
estabelecer o valor do componente de passivo conforme o valor justo de passivo
similar que não tenha a característica de conversão ou componente de patrimônio
líquido associado semelhante. A entidade deve alocar o valor residual para o
componente de patrimônio líquido. Os custos de transação devem ser alocados entre
o componente de passivo e o componente de patrimônio líquido com base nos seus
valores justos relativos.
22.14 A entidade não deve revisar a alocação em período
subsequente.
22.15 Nos períodos seguintes à emissão dos instrumentos, a
entidade deve reconhecer sistematicamente qualquer diferença entre o componente
de passivo e o valor do principal a ser pago no vencimento como despesa de
juros adicionais utilizando o método da taxa efetiva de juros (ver itens 11.15
a 11.20). O apêndice desta seção ilustra a contabilização para o emissor de
dívida conversível.
Ações ou quotas em tesouraria
22.16 As ações ou quotas em tesouraria são títulos
patrimoniais da entidade que tenham sido emitidos e readquiridos
subsequentemente pela entidade. A entidade deve deduzir do patrimônio líquido o
valor justo dos recursos concedidos pelas ações ou quotas em tesouraria. A
entidade não deve reconhecer ganho ou perda no resultado na aquisição, venda,
emissão ou cancelamento de ações ou quotas em tesouraria.
Distribuição para os proprietários
22.17 A entidade deve reduzir o patrimônio líquido pelos
valores das distribuições para os proprietários (detentores de seus títulos
patrimoniais), pelo valor líquido de qualquer beneficio tributário sobre o
lucro que seja pertinente. O item 29.26 fornece orientação sobre a
contabilização do tributo de renda retido sobre os dividendos ou outras formas
de distribuição de resultado.
22.18 Às vezes a entidade distribui outros ativos diferentes
de caixa como dividendos ou distribuição de lucros para seus proprietários.
Quando a entidade declara tal distribuição e possui a
obrigação de distribuir ativos não monetários para seus proprietários, ela deve
reconhecer um passivo. A entidade deve mensurar o passivo pelo valor justo dos
ativos que serão distribuídos. Ao final de cada período de divulgação e na data
de liquidação, a entidade deve revisar e ajustar o valor contábil do dividendo
ou outra distribuição de lucro a pagar para refletir as mudanças no valor justo
dos ativos que serão distribuídos, com quaisquer mudanças reconhecidas no
patrimônio líquido como ajustes do valor da distribuição.
Participação dos não controladores e transações com ações de
controlada consolidada
22.19 Nas demonstrações contábeis consolidadas, a
participação dos não controladores nos ativos líquidos da controlada é incluída
no patrimônio líquido. A entidade deve tratar as mudanças na participação de
controlador na controlada que não resulte na perda de controle como transação
com detentores de títulos patrimoniais nas suas posições de detentores de
títulos patrimoniais. Consequentemente, o valor contábil da participação dos
não controladores deve ser ajustado para refletir as mudanças na participação
da controladora nos ativos líquidos da controlada. Qualquer diferença entre o
valor pelo qual a participação dos não controladores é ajustada nesse momento e
o valor justo dos recursos pagos ou recebidos, caso exista, deve ser
reconhecida diretamente no patrimônio líquido e atribuída aos detentores dos
títulos patrimoniais da controladora. A entidade não deve reconhecer ganhos ou
perdas sobre essas mudanças. Além disso, a entidade não deve reconhecer
qualquer mudança nos valores contábeis dos ativos (incluindo o ágio por
expectativa de rentabilidade futura) ou passivos resultantes de tais
transações.
Seção 23
Receitas
Alcance desta seção
23.1 Esta seção deve ser aplicada na contabilização de
receitas originadas das seguintes transações e eventos:
(a) venda de produtos (sejam produzidos pela empresa com o
propósito de venda ou comprados para revenda);
(b) prestação de serviços;
(c) contratos de construção nos quais a empresa é o
empreiteiro;
(d) uso por outros dos ativos da empresa rendendo juros, royalties ou dividendos (ou outra forma
de distribuição de resultado).
23.2 Receita ou outro rendimento originado de algumas
transações e eventos é tratado em outras seções desta Norma:
(a) contratos de arrendamento mercantil (ver Seção 20
Operações de Arrendamento Mercantil);
(b) dividendos e outros rendimentos originados de
investimentos que são contabilizados pelo método de equivalência patrimonial
(ver Seção 14 Investimento em Controlada e Coligada e Seção 15 Investimento em
Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);
(c) mudanças no valor justo de ativos financeiros e passivos
financeiros ou sua alienação (ver Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos e
Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros);
(d) mudanças no valor justo de propriedade para investimento
(ver Seção 16 Propriedade para Investimento);
(e) reconhecimento inicial e mudanças no valor justo de
ativos biológicos relacionados a atividades agrícolas (ver Seção 34 Atividades
Especializadas);
(f) reconhecimento inicial de produção agrícola (ver Seção
34).
Mensuração da receita
23.3 A entidade deve mensurar a receita pelo valor justo da
contraprestação recebida ou a receber. O valor justo da contraprestação
recebida ou a receber leva em consideração o valor de qualquer desconto
comercial e os descontos e abatimentos por volume concedidos pela entidade.
23.4 A entidade deve incluir na receita apenas a entrada
bruta dos benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade por sua
própria conta. A entidade deve excluir do resultado todos os valores coletados
em nome de terceiros tais como tributos sobre vendas, sobre produtos e serviços
e sobre o valor adicionado. No relacionamento como uma agência, a entidade deve
incluir na receita somente o valor de sua comissão. Os valores recebidos em
nome do titular não são considerados como receita da entidade.
Pagamento diferido
23.5 Quando o ingresso de caixa ou equivalente a caixa é
diferido e o acordo se constitui, efetivamente, numa transação financeira, o
valor justo da contraprestação é o valor presente de todos os recebimentos
futuros, determinados usando uma taxa de juros imputada. Uma transação de
financiamento é originada quando, por exemplo, a entidade fornece crédito sem
juros para o comprador ou aceita um título a receber com taxa de juros abaixo
do mercado do comprador como contrapartida pela venda de produtos. A taxa de
juros imputada é a mais claramente determinável entre ambas:
(a) a taxa prevalecente para um instrumento similar de
emitente com índice de crédito similar; ou
(b) a taxa de juros que desconta o valor nominal do
instrumento para o preço atual de venda dos produtos ou serviços.
A entidade deve reconhecer a diferença entre o valor
presente de todos os recebimentos futuros e o valor nominal da contraprestação
como receita de juros de acordo com os itens 23.28 e 23.29 e Seção 11.
Troca de produtos ou serviços
23.6 A entidade não deve reconhecer receita:
(a) quando produtos ou serviços são trocados por produtos ou
serviços que são de natureza e valor similar; ou
(b) quando produtos e serviços são trocados por produtos ou
serviços não similares mas a transação não tem substância comercial.
23.7 A entidade deve reconhecer receita quando os produtos
são vendidos ou serviços são trocados por produtos ou serviços não similares em
transação que tem substância comercial. Nesse caso, a empresa deve mensurar a
transação pelo:
(a) valor justo dos produtos e serviços recebidos ajustados
pelo valor de qualquer caixa ou equivalente transferido;
(b) se o valor (a) não pode ser mensurado de forma
confiável, então pelo valor justo dos produtos ou serviços fornecidos,
ajustados por qualquer valor de caixa ou equivalentes transferidos; ou
(c) se o valor justo tanto dos ativos recebidos quanto dos
ativos fornecidos não pode ser avaliado de forma confiável, então a mensuração
é pelo valor contábil do ativo fornecido, ajustado pelo valor de qualquer caixa
ou equivalente de caixa transferido.
Identificação da transação de receita
23.8 A entidade normalmente aplica os critérios de
reconhecimento de receita nesta seção separadamente para cada transação.
Entretanto, a entidade aplica os critérios de reconhecimento
para os componentes separadamente identificáveis de uma transação única quando
necessário para refletir a essência da transação. Por exemplo, a entidade
aplica os critérios de reconhecimento para os componentes identificáveis
separadamente de uma transação única quando o preço de venda do produto inclui
um valor identificável para subsequente manutenção. Inversamente, a entidade
aplica os critérios de reconhecimento para duas ou mais operações juntas quando
elas estão ligadas de tal forma que o efeito comercial não possa ser
compreendido sem referência às séries de transações como um todo.
Por exemplo, a entidade aplica os critérios de
reconhecimento a duas ou mais transações juntas quando ela vende produtos e, ao
mesmo tempo, entra em acordo separado para recomprar os produtos em outra data,
dessa forma negando o efeito essencial da transação.
23.9 Algumas vezes, como parte da transação de venda, a
entidade concede ao seu cliente um prêmio de fidelidade que o cliente pode
resgatar no futuro, gratuitamente, ou com descontos em produtos ou serviços.
Nesse caso, de acordo com o item 23.8, a entidade deve contabilizar os créditos
prêmios como componente identificável separadamente da transação inicial de
venda. A entidade deve alocar o valor justo do montante recebido ou a receber
no que tange à primeira venda entre os créditos recompensa e os outros
componentes da venda. A contraprestação alocada aos créditos recompensa devem ser
avaliados com referência ao seu valor justo, por exemplo, o valor pelo qual os
prêmios poderiam ser vendidos separadamente.
Venda de produtos
23.10 A entidade deve reconhecer a receita originada na
venda de produtos quando forem satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos
e benefícios mais significativos inerentes a propriedade dos produtos;
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na
gestão dos produtos vendidos em grau normalmente associado à propriedade, nem
efetivo controle de tais produtos;
(c) o valor da receita pode ser mensurado de forma
confiável;
(d)é provável que os benefícios econômicos associados com a
transação fluirão para a entidade;
(e) os custos incorridos ou a incorrer com relação à
transação podem ser mensurados de forma confiável.
23.11 A avaliação de quando a entidade transferiu os riscos
e benefícios significativos de propriedade ao comprador exige o exame das
circunstâncias da transação. Na maior parte dos casos, a transferência dos
riscos e benefícios da propriedade coincide com a transferência do título legal
ou a transferência da posse para o comprador.
Esse é o caso para a maioria das vendas a varejo. Em outros
casos, a transferência de riscos e benefícios de propriedade ocorre em momento
diferente da transferência do título legal ou a passagem da posse.
23.12 A entidade não reconhece a receita se ainda retém
riscos significativos de propriedade. Exemplos de situações na qual a entidade
pode reter os riscos e benefícios significativos de propriedade são:
(a) quando a entidade retém uma obrigação por desempenho
insatisfatório não coberto por garantias normais;
(b) nos casos em que o recebimento da receita é dependente
da venda dos produtos pelo comprador (genuína consignação);
(c) quando os produtos enviados estão sujeitos à instalação
e a instalação é uma parte significativa do contrato que ainda não foi
completado;
(d) quando o comprador tem o direito de rescindir a compra
por uma razão especificada no contrato de venda, ou a critério do comprador sem
qualquer razão, e a entidade não tem certeza sobre a probabilidade do retorno.
23.13 Se a entidade retiver apenas risco insignificante de
propriedade, a transação é uma venda e a receita pode ser reconhecida.
Por exemplo, vendedor reconhece a receita quando ele retêm o
título legal dos produtos somente para proteger a liquidez do valor devido.
Similarmente, a entidade reconhece a receita quando ela oferece reembolso se o
cliente encontra algum problema no produto ou não está satisfeito por outras
razões, e a entidade pode estimar as devoluções de forma confiável. Em tais
casos, a entidade reconhece a provisão para devoluções de acordo com a Seção 21
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Prestação de serviços
23.14 Quando o resultado de transação envolvendo a prestação
de serviços pode ser estimada de forma confiável, a entidade pode reconhecer a
receita associada com a transação por referência ao estágio de execução da
transação ao final do período de referência (chamado algumas vezes como o
método de percentagem completada). O resultado de transação pode ser avaliado
de forma confiável quando todas as condições a seguir são satisfeitas:
(a) o valor da receita pode ser mensurado de forma
confiável;
(b)é provável que os benefícios econômicos associados com a
transação fluirão para a entidade;
(c) o estágio de execução da transação ao final do período
de referência pode ser mensurado de forma confiável;
(d) os custos incorridos para a transação e os custos para
completar a transação podem ser mensurados de forma confiável.
Os itens 23.21 a 23.27 fornecem orientação para a aplicação
do método de percentagem de execução.
23.15 Quando os serviços são executados por um número
indeterminado de atos durante um período especificado de tempo, a entidade
reconhece a receita em uma base linear durante o período especificado a não ser
que exista evidência de que algum outro método represente melhor o estágio de
execução. Quando um ato específico é muito mais relevante do que qualquer outro
ato, a entidade adia o reconhecimento da receita até que o ato relevante seja
executado.
23.16 Quando o resultado da transação envolvendo a prestação
de serviços não pode ser estimado de forma confiável, a entidade deve
reconhecer a receita apenas na medida das despesas reconhecidas que são
recuperáveis.
Contrato de construção
23.17 Quando o resultado de contrato de construção pode ser
estimado de forma confiável, a entidade deve reconhecer a receita e os custos
associados com o contrato de construção como receita e despesas
respectivamente, tendo por referência o estágio de execução da atividade
contratual na data do balanço (muitas vezes referido como método de percentagem
completada). Estimativa confiável do resultado requer estimativas confiáveis do
estágio de conclusão, custos futuros e riscos de cobrança do faturamento. Os
itens 23.21 a 23.27 fornecem orientação para a aplicação do método de
percentagem completada.
23.18 As exigências desta seção são usualmente aplicadas
separadamente para cada contrato de construção. Entretanto, em algumas
circunstâncias é necessário aplicar esta seção aos componentes separadamente
identificáveis de um contrato único ou a um grupo de contratos de forma a
refletir a substância do contrato ou grupo de contratos.
23.19 Quando um contrato cobre diversos ativos, a construção
de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construção em separado
quando:
(a) propostas separadas foram submetidas para cada ativo;
(b) cada ativo foi submetido à negociação separada, e o
empreiteiro e o cliente são capazes de aceitar ou rejeitar aquela parte do
contrato relacionada a cada ativo; e
(c) os custos e receitas de cada ativo podem ser
identificados.
23.20 Um grupo de contratos, seja com um único cliente ou
com vários clientes, deve ser tratado como um único contrato de construção
quando:
(a) o grupo de contratos é negociado como um pacote único;
(b) os contratos estão tão intimamente interrelacionados que
eles são, de fato, parte de um projeto único com uma margem de lucro geral; e
(c) os contratos são executados simultaneamente ou em
sequência contínua.
Método de percentagem completada
23.21 Esse método é usado para reconhecer receita originada
pela prestação de serviços (ver itens 23.14 a 23.16) e originada de contratos
de construção (ver itens 23.17 a 23.20). A entidade deve rever e, quando
necessário, revisar as estimativas de receita e custos à medida que a transação
de serviço ou o contrato de construção progride.
23.22 A entidade deve determinar o estágio de execução de
transação ou contrato usando o método que mensure da maneira mais confiável o
trabalho executado. Métodos possíveis incluem:
(a) a proporção em que os custos incorridos dos trabalhos
executados até a data em relação aos custos totais estimados. Custos incorridos
dos trabalhos executados até a data não incluem custos relacionados a
atividades futuras, tais como para materiais para futura utilização ou
aplicação ou pagamento antecipado;
(b) pesquisas para levantamento ou medição do trabalho
executado;
(c) grau de execução pela proporção física da transação de
serviço ou contrato de trabalho.
Pagamentos parcelados e adiantamentos recebidos de clientes
muitas vezes não refletem o trabalho executado.
23.23 A entidade deve reconhecer os custos que tem relação
com atividade futura na transação ou contrato, tal como para materiais para
futura utilização ou aplicação ou pagamento antecipado, como um ativo se for
provável que os custos serão recuperados.
23.24 A entidade deve reconhecer como despesa imediatamente
quaisquer custos cuja recuperação não é provável.
23.25 Quando o resultado de contrato de construção não pode
ser estimado de forma confiável:
(a) a entidade deve reconhecer a receita apenas na medida
que os custos do contrato incorridos sejam prováveis de serem recuperáveis; e
(b) a entidade deve reconhecer os custos do contrato como
despesa no período em que são incorridos.
23.26 Quando for provável que os custos totais do contrato
serão superiores a receita total do contrato em contrato de construção, o
prejuízo esperado deve ser reconhecido como despesa imediatamente, mediante
provisão para contrato oneroso (ver Seção 21).
23.27 Se a certeza de cobrança de valor já reconhecido como
receita de contrato não for mais provável, a entidade deve reconhecer o valor
incobrável como despesa, ao invés de ajustar o valor da receita do contrato.
Juros, royalties e
dividendos (ou outra forma de distribuição de resultado)
23.28 A entidade deve reconhecer a receita originada do uso,
por terceiros, dos ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos (ou outras distribuições de resultado) de
acordo com as bases determinadas no item 23.29 quando:
(a) for provável que os benefícios econômicos associados com
a transação fluirão para a entidade; e
(b) o valor da receita puder ser mensurado de forma
confiável.
23.29 A entidade deve reconhecer a receita de acordo com as
seguintes bases:
(a) os juros são reconhecidos usando o método da taxa
efetiva de juros, como descrito nos itens 11.15 a 11.20;
(b) os royalties
são reconhecidos pelo regime de competência de acordo com a substância do
acordo;
(c) os dividendos ou outras distribuições de resultado são
reconhecidos quando o direito do acionista ou sócio de receber o pagamento
estiver estabelecido.
Divulgação
Divulgação geral sobre receita
23.30 A entidade deve divulgar:
(a) as políticas contábeis adotadas para o reconhecimento de
receitas, incluindo os métodos adotados para determinar o estágio de execução de
transações envolvendo a prestação de serviços;
(b) o valor de cada categoria de receita reconhecida durante
o período, mostrando separadamente, pelo menos, a receita originada de:
(i) venda de produtos;
(ii) prestação de serviços;
(iii) juros;
(iv) royalties;
(v) dividendos (ou outras distribuições de resultado);
(vi) comissões;
(vii) subvenções governamentais;
(viii) quaisquer outros tipos significativos de receita.
Divulgação relacionada a receita de contrato de construção
23.31 A entidade deve divulgar o seguinte:
(a) o valor de receita do contrato reconhecido como receita
no período;
(b) os métodos usados para determinar a receita do contrato
reconhecida no período;
(c) os métodos usados para determinar o estágio de execução
dos contratos em andamento.
23.32 A entidade deve apresentar:
(a) o valor bruto devido por clientes dos contratos por
trabalhos executados e não recebidos, como ativo;
(b) o valor bruto devido aos clientes como passivo, relativo
aos contratos por trabalhos recebidos e não executados.
Seção 24
Subvenção Governamental
Alcance desta seção
24.1 Esta seção especifica a contabilização para todas as
subvenções governamentais. Subvenção governamental é uma assistência pelo
governo na forma de transferência de recursos para a entidade, em troca do
cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades
operacionais da entidade.
24.2 As subvenções governamentais não incluem aquelas formas
de assistência governamental que não podem ser razoavelmente quantificadas em
dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das
transações comerciais normais da entidade.
24.3 Esta seção não abrange as assistências governamentais
que são concedidas para a entidade na forma de benefícios que são disponíveis
na determinação do resultado tributável, ou que são determinadas ou limitadas
com base nos tributos a pagar sobre o lucro. Exemplos de tais benefícios são:
isenções temporárias, créditos de tributos sobre investimentos, provisão para
depreciação acelerada e taxas reduzidas de tributos sobre o lucro. A Seção 29
Tributos sobre o Lucro trata da contabilização dos tributos
sobre o lucro.
Reconhecimento e mensuração
24.4 A entidade deve reconhecer as subvenções governamentais
da seguinte forma:
(a) a subvenção que não impõe condições de desempenho futuro
sobre a entidade recebedora é reconhecida como receita quando os valores da
subvenção forem líquidas e certas;
(b) a subvenção que impõe determinadas condições de
desempenho futuro sobre a entidade recebedora é reconhecida como receita apenas
quando as condições de desempenho forem atendidas;
(c) as subvenções recebidas antes dos critérios de
reconhecimento de receita serem satisfeitos são reconhecidas como um passivo.
24.5 A entidade deve mensurar as subvenções pelo valor justo
do ativo recebido ou recebível.
Divulgação
24.6 A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre
subvenções governamentais:
(a) a natureza e os valores de subvenções governamentais
reconhecidas nas demonstrações contábeis;
(b) condições não atendidas e outras contingências ligadas
às subvenções governamentais que não tenham sido reconhecidas no resultado;
(c) indicação de outras formas de assistência governamental
da qual a entidade tenha diretamente se beneficiado.
24.7 Para o propósito da divulgação exigida pelo item 24.6
(c), assistência governamental é a ação pelo governo destinada a fornecer
benefício econômico específico a uma entidade ou a um conjunto de entidades que
atendam a critérios especificados. Exemplos incluem assistências técnicas e de
comercialização gratuitas, concessão de garantias e empréstimos sem juros ou
com juros baixos.
Seção 25
Custos de Empréstimos
Alcance desta seção
25.1 Esta seção especifica a contabilização para os custos
de empréstimos. Custo de empréstimos são juros e outros custos que a entidade
incorre em conexão com o empréstimo de recursos. Os custos de empréstimos
incluem:
(a) despesa de juros calculada por meio da utilização do
método da taxa efetiva de juros conforme descrito na Seção 11 Instrumentos
Financeiros Básicos;
(b) encargos financeiros relativos aos arrendamentos
mercantis financeiros reconhecidos em conformidade com a Seção 20 Operações de
Arrendamento Mercantil;
(c) variações cambiais provenientes de empréstimos em moeda
estrangeira na extensão em que elas são consideradas como ajustes nos custos
dos juros.
Reconhecimento
25.2 A entidade deve reconhecer todos os custos de
empréstimos como despesa no resultado no período em que são incorridos.
Divulgação
25.3 O item 5.5 (b) exige a divulgação dos custos de
financiamento. O item 11.48 (b) exige a divulgação do total da despesa de juros
(utilizando o método da taxa efetiva de juros) para os passivos financeiros que
não estão mensurados pelo valor justo por meio do resultado. Esta seção não
exige qualquer divulgação adicional.
Seção 26
Pagamento Baseado em Ações
Alcance desta seção
26.1 Esta seção especifica a maneira de contabilizar todas
as transações de pagamento baseado em ações incluindo:
(a) transações de pagamento baseado em ações liquidadas pela
entrega de títulos patrimoniais, nas quais a entidade adquire produtos ou
serviços como contrapartida pelos títulos patrimoniais da entidade (incluindo
ações ou opções de ações);
(b) transações de pagamento baseado em ações liquidadas em
dinheiro, nas quais a entidade adquire produtos ou serviços incorrendo em
obrigações com os fornecedores desses produtos ou serviços por valores que
sejam baseados no preço (ou valor) das ações da entidade ou outros títulos
patrimoniais da entidade; e
(c) transações nas quais a entidade recebe ou adquire
produtos ou serviços e os termos do acordo conferem à entidade ou ao fornecedor
dos produtos ou serviços a opção da entidade liquidar a transação em dinheiro
(ou outros ativos), ou por meio da emissão de títulos patrimoniais.
26.2 As transações de pagamento baseado em ações liquidadas
em dinheiro incluem direitos sobre a valorização de ações. Por exemplo, a
entidade pode conceder direitos sobre a valorização de suas ações aos
empregados como parte dos seus pacotes de remuneração, segundo o qual os
empregados tornam-se detentores do direito de receber pagamento futuro em
dinheiro (em vez de instrumento patrimonial), baseado no aumento do preço das
ações da entidade acima de um nível especificado, ao longo de um período de
tempo especificado. Ou a entidade pode conceder a seus empregados o direito de
receber pagamento futuro em dinheiro concedendo-lhes o direito sobre ações
(incluindo ações a serem emitidas por exercício de opções de ações), que sejam
resgatáveis, ou de forma obrigatória (como por exemplo, por término do vínculo
empregatício), ou por opção dos empregados.
Reconhecimento
26.3 A entidade deve reconhecer os produtos ou os serviços
recebidos ou adquiridos em transação de pagamento baseada em ações quando ela
obtiver os produtos, ou conforme os serviços são recebidos. A entidade deve
reconhecer um aumento correspondente no patrimônio líquido se os produtos ou
serviços forem recebidos em transação de pagamento baseado em ações liquidada
pela entrega de instrumentos patrimoniais, ou deve reconhecer um passivo caso
os bens ou serviços sejam adquiridos em transação de pagamento baseado em ações
liquidadas em dinheiro.
26.4 Quando os bens ou serviços recebidos ou adquiridos em
transação de pagamento baseado em ações não se qualificarem para serem
reconhecidos como ativos, a entidade deve reconhecê-los como despesa.
Reconhecimento quando existem condições de aquisição
26.5 Se os pagamentos baseados em ações concedidos aos
empregados fornecerem os direitos de aquisição imediatamente, não se exige que
o empregado complete determinado período de serviço antes de se tornar
incondicionalmente detentor desses pagamentos baseados em ações. Na ausência de
evidência contrária, a entidade deve assumir os serviços prestados pelo
empregado como a importância recebida pelos pagamentos baseados em ações que os
empregados receberam. Neste caso, na data de concessão, a entidade deve
reconhecer os serviços recebidos na totalidade, como aumento correspondente no
patrimônio líquido ou no passivo.
26.6 Se os pagamentos baseados em ações concedidos não
fornecerem os direitos de aquisição até que o empregado complete determinado
período de serviço, a entidade deve assumir que os serviços, a serem prestados
pela contraparte como importância pelos pagamentos baseados em ações, serão
recebidos no futuro, ao longo do período de aquisição dos direitos. A entidade
deve contabilizar esses serviços conforme eles sejam prestados pelo empregado
ao longo do período aquisitivo dos direitos, como aumento correspondente no
patrimônio líquido (ou no passivo se pagamento em dinheiro).
Mensuração de transação de pagamento baseado em ações
liquidada pela entrega de títulos patrimoniais
Princípios de mensuração
26.7 Para as transações de pagamento baseado em ações
liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais, a entidade deve mensurar os
bens ou serviços recebidos, e o aumento correspondente no patrimônio líquido,
pelo valor justo dos bens ou serviços recebidos, a não ser que o valor justo
não possa ser estimado de maneira confiável. Se a entidade não puder estimar o
valor justo dos bens ou serviços recebidos de maneira confiável, a entidade
deve mensurar seus valores, e o aumento correspondente, no patrimônio líquido,
com base no valor justo dos títulos patrimoniais concedidos. Para aplicar essa
exigência para as transações com empregados e outras partes fornecedoras de
serviços similares, a entidade deve mensurar o valor justo dos serviços
recebidos com base no valor justo dos títulos patrimoniais concedidos, porque
normalmente não é possível estimar de maneira confiável o valor justo dos
serviços recebidos.
26.8 Para as transações com empregados (incluindo outras
partes fornecedoras de serviços similares), o valor justo dos títulos
patrimoniais deve ser mensurado na data de concessão. Para as transações com
partes que não são empregados, a data de mensuração é a data em que a entidade
obtém os bens ou que a contraparte presta o serviço.
26.9 A concessão de títulos patrimoniais pode ser
condicionada ao cumprimento de condições de aquisição específicas pelos
empregados, relacionados ao serviço ou ao desempenho. Por exemplo, a concessão
de ações ou opções de ações a um empregado é normalmente condicionada à permanência
do empregado na entidade por determinado período de tempo. Podem existir
condições de desempenho que precisam ser atendidas, tais como o alcance de
determinado crescimento nos lucros (condição de aquisição que não é de mercado)
ou determinado aumento no preço das ações da entidade (condição de aquisição de
mercado). Todas as condições de aquisição relacionadas somente com serviço do
empregado ou com condições de desempenho, que não de mercado, devem ser levadas
em consideração no momento de se estimar o número de títulos patrimoniais que
se espera conceder. Subsequentemente, a entidade deve revisar essa estimativa,
se necessário, caso novas informações indicarem que o número de títulos
patrimoniais que se espera conceder seja diferente das estimativas anteriores.
Na data de aquisição, a entidade deve revisar a estimativa de modo a igualar o
número de títulos patrimoniais com o número que efetivamente foi adquirido.
Todas as condições de aquisição e as condições de não aquisição, de mercado,
devem ser levadas em consideração no momento de se estimar o valor justo das
ações e opções de ações na data de mensuração, sem ajuste subsequente,
independentemente do resultado.
Ações
26.10 A entidade deve mensurar o valor justo de ações (e os
bens ou serviços relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte
hierarquia de mensuração de três níveis:
(a) se o preço de mercado observável estiver disponível para
os títulos patrimoniais concedidos, use esse preço;
(b) se o preço de mercado observável não estiver disponível,
mensure o valor justo dos títulos patrimoniais concedidos utilizando dados de
mercados observáveis específicos da entidade tais como:
(i) transação recente com as ações da entidade; ou
(ii) recente avaliação independente e justa da entidade ou
de seus principais ativos;
(c) se o preço de mercado observável não estiver disponível
e obter uma mensuração confiável do valor justo de acordo com (b) for
impraticável, uma medida indireta do valor justo de ações ou direitos sobre a
valorização de ações, utilizando um método de avaliação que use dados de
mercado na maior extensão praticável, para estimar qual seria o preço desses
títulos patrimoniais na data de concessão, em transação sem favorecimento,
entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar. Os administradores
da entidade devem utilizar seu julgamento para aplicar o método de avaliação
mais apropriado para a determinação do valor justo. Qualquer método de
avaliação utilizado deve ser consistente com as metodologias de avaliação
geralmente aceitas aplicáveis para títulos patrimoniais.
Opções de ações e direitos sobre a valorização de ações
liquidados pela entrega de títulos patrimoniais
26.11 A entidade deve mensurar o valor justo de opções de
ações e de direitos sobre a valorização de ações liquidados pela entrega de
títulos patrimoniais (e os bens ou serviços relacionados que foram recebidos)
utilizando a seguinte hierarquia de três níveis de mensuração:
(a) se o preço de mercado observável estiver disponível para
os títulos patrimoniais concedidos, use esse preço;
(b) se o preço de mercado observável não estiver disponível,
mensure o valor justo de opções de ações e de direitos sobre a valorização de
ações utilizando dados de mercados observáveis específicos da entidade tal como
uma recente transação com opções de ações;
(c) se o preço de mercado observável não estiver disponível
e obter uma mensuração confiável do valor justo de acordo com (b) for
impraticável adote uma medida indireta do valor justo de opções de ações ou de
direitos sobre a valorização de ações, utilizando modelo de precificação de
opções. As entradas do modelo (tais como preço médio ponderado da ação, preço
de exercício, volatilidade esperada, vigência da opção, dividendos esperados, e
taxa de juros livre de risco) deveriam utilizar dados de mercado na maior
extensão possível. O item 26.10 fornece orientação sobre a determinação do
valor justo de ações utilizadas na determinação do preço médio ponderado da
ação. A entidade deveria produzir uma estimativa de volatilidade esperada
consistente com a metodologia de avaliação utilizada para determinar o valor
justo das ações.
Modificação nos termos e condições sob os quais os títulos
patrimoniais foram concedidos
26.12 Se a entidade modificar as condições de aquisição de
maneira que seja benéfica ao empregado, como por exemplo, a redução do preço de
exercício da opção, a redução do período de aquisição, ou a modificação ou
eliminação de condição de desempenho, a entidade deve levar em consideração as
condições modificadas de aquisição na contabilização da transação de pagamento
baseado em ações, da seguinte forma:
(a) Se a modificação aumentar o valor justo dos títulos
patrimoniais concedidos (ou aumentar o número de títulos patrimoniais
concedidos), mensurados imediatamente antes e depois da modificação, a entidade
deve incluir o valor justo incremental concedido na mensuração do montante
reconhecido pelos serviços recebidos como importância pelos títulos
patrimoniais concedidos. O valor justo incremental concedido é a diferença
entre o valor justo do título patrimonial modificado e o valor justo do título
patrimonial original, ambos estimados na data da modificação. Se a modificação
ocorrer ao longo do período de aquisição, o valor justo incremental concedido é
incluído na mensuração do montante reconhecido pelos serviços durante o período
que vai da data de modificação até a data na qual o titulo patrimonial
modificado é adquirido, em adição aos montantes baseados no valor justo da data
de concessão dos títulos patrimoniais originais, que é reconhecido ao longo do
período de aquisição original remanescente.
(b) Se a modificação reduzir o valor justo total do acordo
de pagamento baseado em ações, ou aparentemente não for benéfica ao empregado,
a entidade deve, apesar disso, continuar contabilizando os serviços recebidos
como contrapartida pelos títulos patrimoniais concedidos como se essa
modificação não tivesse ocorrido.
Cancelamento e liquidação
26.13 A entidade deve contabilizar o cancelamento ou a
liquidação de prêmio de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de
títulos patrimoniais como antecipação da aquisição e, portanto, deve reconhecer
imediatamente o valor pelos serviços que, de outra forma, teria sido
reconhecido durante o período remanescente de aquisição.
Transação de pagamento baseado em ações liquidada em
dinheiro
26.14 Para as transações de pagamento baseado em ações
liquidadas em dinheiro, a entidade deve mensurar os produtos ou os serviços
adquiridos e o passivo incorrido pelo valor justo do passivo. Até que o passivo
seja liquidado, a entidade deve remensurar o valor justo do passivo novamente
em cada data de divulgação e na data de liquidação, com quaisquer mudanças no
valor justo reconhecidas no resultado do período.
Transação de pagamento baseado em ações com alternativa de
liquidação em dinheiro
26.15 Algumas transações de pagamento baseado em ações podem
conceder à entidade ou à contraparte a escolha de liquidar a transação em
dinheiro (ou outros ativos) ou pela transferência de títulos patrimoniais. Em
tal caso, a entidade deve contabilizar a transação como transação de pagamento
baseado em ações liquidada em dinheiro a não ser que:
(a) a entidade tenha a prática de liquidação pela emissão de
títulos patrimoniais; ou
(b) a opção não tem substância comercial porque a liquidação
em dinheiro não sustenta essa relação, e é provavelmente menor em valor que o
valor justo do título patrimonial.
Nas circunstâncias (a) e (b), a entidade deve contabilizar a
transação como transação de pagamento baseado em ações, liquidadas pela entrega
de títulos patrimoniais em conformidade com os itens 26.7 a 26.13.
Planos de grupo
26.16 Se o prêmio de pagamento baseado em ações é concedido
por entidade controladora para os empregados de uma ou mais controladas em
grupo econômico, e a entidade controladora apresentar demonstrações contábeis
consolidadas utilizando esta Norma ou o conjunto completo das normas do CFC,
tais controladas são autorizadas a reconhecer e mensurar a despesa de pagamento
baseado em ações (e a respectiva contribuição de capital pela controladora),
com base na alocação razoável da despesa reconhecida pelo grupo econômico.
Plano autorizado pelo governo
26.17 Algumas jurisdições possuem programas estabelecidos de
acordo com a lei, nos quais investidores em ações (tais como empregados) são
capazes de adquirir ações sem fornecer bens ou serviços que possam ser
especificamente identificados (ou pelo fornecimento de bens ou serviços que são
claramente inferiores ao valor justo dos títulos patrimoniais concedidos). Isso
indica que outra importância foi ou será recebida (tais como serviços de
empregados passados ou futuros). Essas são transações de pagamento baseado em
ações liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais dentro do alcance desta
seção. A entidade deve mensurar os bens ou serviços não identificáveis
recebidos (ou a serem recebidos) como a diferença entre o valor justo do
pagamento baseado em ações e o valor justo de quaisquer bens ou serviços
identificáveis recebidos (ou a serem recebidos) mensurados na data de
concessão.
Divulgação
26.18 A entidade deve divulgar as seguintes informações
sobre a natureza e a extensão dos acordos de pagamento baseado em ações que
existiram durante o período:
(a) descrição de cada tipo de acordo de pagamento baseado em
ações que existiu em algum momento durante o período, incluindo os termos e
condições gerais de cada acordo, tais como as condições de aquisição, o prazo
máximo das opções concedidas e a forma de liquidação (por exemplo, em dinheiro
ou em ações). A entidade que possua, substancialmente, tipos similares de
acordos de pagamento baseado em ações pode agregar essa informação;
(b) número e preço médio ponderado de exercício das opções
de ações para cada um dos seguintes grupos de opções:
(i) em aberto no início do período;
(ii) concedida durante o período;
(iii) perdida durante o período;
(iv) exercida durante o período;
(v) expirada durante o período;
(vi) em aberto no final do período;
(vii) exercível ao final do período.
26.19 Para os acordos de pagamento baseado em ações
liquidadas pela entrega de títulos patrimoniais, a entidade deve divulgar
informações sobre como mensurou o valor justo dos bens ou serviços recebidos ou
o valor dos títulos patrimoniais concedidos. Se uma metodologia de avaliação
foi utilizada, a entidade deve divulgar o método e suas razões para escolhê-lo.
26.20 Para os acordos de pagamento baseado em ações
liquidados em dinheiro, a entidade deve divulgar informações sobre como o
passivo foi mensurado.
26.21 Para os acordos de pagamento baseado em ações que
foram modificados durante o período, a entidade deve divulgar uma explicação
sobre essas modificações.
26.22 Se a entidade é parte de plano de pagamento baseado em
ações de grupo econômico, e reconhece e mensura suas despesas de pagamento
baseado em ações com base na alocação razoável das despesas reconhecidas pelo
grupo econômico, ela deve divulgar o fato e as bases para a alocação (ver item
26.16).
26.23 A entidade deve divulgar as seguintes informações
sobre o efeito de transações de pagamento baseado em ações no resultado da
entidade para o período e na sua posição financeira e patrimonial:
(a) a despesa total reconhecida no resultado para o período;
(b) o valor contábil total no final do período dos passivos
provenientes de transações de pagamento baseado em ações.
Seção 27
Redução ao Valor Recuperável de Ativos
Objetivo e alcance
27.1 Uma perda por desvalorização ocorre quando o valor
contábil de ativo excede seu valor recuperável. Esta seção deve ser aplicada ao
tratamento contábil de redução ao valor recuperável de todo os ativos exceto os
seguintes, para os quais outras seções desta Norma estabelecem a exigência de
redução ao valor recuperável:
(a) tributos diferidos ativos (ver Seção 29 Tributos sobre o
Lucro);
(b) ativos provenientes de benefícios a empregados (ver
Seção 28 Benefícios a Empregados);
(c) ativos financeiros dentro do alcance da Seção 11
Instrumentos Financeiros Básicos ou da Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos
Financeiros;
(d) propriedade para investimento mensurada pelo valor justo
(ver Seção 16 Propriedade para Investimento);
(e) ativos biológicos e produto agrícola relacionados com a
atividade agrícola mensurados pelo valor justo menos as despesas estimadas de
venda (ver Seção 34 Atividades Especializadas).
Estoques
Preço de venda menos os custos para completar a produção e
vender
27.2 A entidade deve avaliar em cada data de publicação se
quaisquer estoques estão desvalorizados. A entidade deve fazer a avaliação por
meio da comparação do valor contábil de cada item do estoque (ou grupo de itens
similares - ver item 27.3) com seu preço de venda menos os custos para
completar e vender. Se um item de estoque (ou grupo de itens similares) estiver
desvalorizado, a entidade deve reduzir o valor contábil do estoque (ou do
grupo) para seu preço de venda menos os custos para completar e vender. Essa
redução é uma perda por desvalorização e é reconhecida imediatamente no
resultado.
27.3 Caso seja impraticável determinar o preço de venda
menos os custos para completar e vender dos estoques item a item, a entidade
pode agrupar itens do estoque relacionados com a mesma linha de produto que
possuem propósitos ou utilizações finais similares e são produzidos e vendidos
na mesma área geográfica para os propósitos de avaliação da redução ao valor
recuperável.
Reversão de redução ao valor recuperável
27.4 A entidade deve fazer nova avaliação do preço de venda
menos custos para completar e vender em cada data de divulgação subsequente.
Quando as circunstâncias que originaram anteriormente a desvalorização dos
estoques não existirem mais ou quando existir evidência clara do aumento do
preço de venda menos custos para completar e vender em razão de mudanças nas
circunstâncias econômicas, a entidade deve reverter o valor da desvalorização
(isto é, a reversão é limitada ao valor da perda por desvalorização original)
de forma que o novo valor contábil seja o menor entre o custo e o valor
revisado do preço de venda menos custos para completar e vender.
Outros ativos, exceto estoques
Princípios gerais
27.5 Se, e apenas se, o valor recuperável do ativo for menor
que seu valor contábil, a entidade deve reduzir o valor contábil do ativo para
seu valor recuperável. Essa redução é uma perda por desvalorização. Os itens
27.11 a 27.20 fornecem orientações sobre a mensuração do valor recuperável.
27.6 A entidade deve reconhecer a perda por desvalorização
imediatamente no resultado.
Indicadores de desvalorização
27.7 A entidade deve avaliar em cada data de divulgação se
existe qualquer indicação de que um ativo possa estar desvalorizado. Se tal
indicação existir, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo. Se não
existir indicação de desvalorização, não é necessário estimar o valor
recuperável.
27.8 Caso não seja possível estimar o valor recuperável do
ativo individualmente, a entidade deve estimar o valor recuperável da unidade
geradora de caixa da qual o ativo é parte. Esse pode ser o caso devido ao fato
de a mensuração do valor recuperável exigir a projeção de fluxos de caixa, e
algumas vezes os ativos individuais não geram fluxos de caixa sozinhos. A
unidade geradora de caixa de ativo é o menor grupo identificável de ativos que
inclui o ativo e que gera entradas de caixa, que são em grande parte
independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de outros grupos de
ativos.
27.9 Ao avaliar se existe qualquer indicação de que um ativo
possa ter sofrido desvalorização, a entidade deve considerar, no mínimo, as
seguintes indicações:
Fontes externas de informação
(a) Durante o período, o valor de mercado do ativo diminuiu
sensivelmente mais do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou
do uso normal.
(b) Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade
ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente
tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no
mercado para o qual o ativo é utilizado.
(c) As taxas de juros de mercado ou as outras taxas de retorno
de mercado sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos
provavelmente afetam materialmente a taxa de desconto utilizada no cálculo do
valor em uso de ativo e diminuem o valor justo menos as despesas para vender o
ativo.
(d) O valor contábil dos ativos líquidos da entidade é maior
do que o valor justo estimado da entidade como um todo (tal estimativa pode ter
sido feita, por exemplo, em relação ao potencial de venda de parte ou de toda a
entidade).
Fontes internas de informação
(e) Evidência disponível de obsolescência ou de dano físico
de ativo.
(f) Mudanças significativas com efeito adverso sobre a
entidade ocorreram durante o período, ou espera-se que ocorram no futuro
próximo, na medida ou na maneira em que um ativo é utilizado ou espera-se que
seja utilizado. Essas mudanças incluem: o ativo tornar-se inativo, planos para
descontinuar ou reestruturar a operação na qual o ativo pertence, planos para
alienar o ativo antes da data previamente esperada e revisão da vida útil do ativo
como definida ao invés de indefinida.
(g) Evidência disponível, proveniente de relatório interno,
que indique que o desempenho econômico de ativo é, ou será pior, que o
esperado. Nesse contexto, o desempenho econômico inclui os resultados
operacionais e os fluxos de caixa.
27.10 Se existir indicação de que um ativo pode ter sofrido
desvalorização, isso pode indicar que a entidade deveria revisar a vida útil
remanescente, o método de depreciação (amortização) ou o valor residual do
ativo e ajustá-lo de acordo com a seção desta Norma que seja aplicável ao ativo
(por exemplo, a Seção 17 Ativo Imobilizado e a Seção 18 Ativo Intangível Exceto
Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)), mesmo que nenhuma perda por desvalorização seja
reconhecida para o ativo.
Mensuração do valor recuperável
27.11 O valor recuperável de ativo ou de unidade geradora de
caixa é o maior valor entre o valor justo menos despesa para vender e o seu
valor em uso. Se não for possível estimar o valor recuperável do ativo
individualmente, as orientações nos itens 27.12 a 27.20 para um ativo devem ser
interpretadas como referências válidas para uma unidade geradora de caixa do
ativo.
27.12 Nem sempre é necessário determinar o valor justo menos
despesa para vender de ativo e seu valor em uso. Se qualquer um desses valores
exceder o valor contábil do ativo, o ativo não sofre desvalorização e,
portanto, não é necessário estimar o outro valor.
27.13 Se não existe razão para acreditar que o valor em uso
de ativo exceda significativamente seu valor justo menos despesa para vender, o
valor justo de venda menos despesa para vender pode ser considerado como seu
valor recuperável. Esse será normalmente o caso para um ativo que é mantido
para alienação.
Valor justo menos despesa para vender (valor líquido de
venda)
27.14 O valor líquido de venda é o valor a ser obtido pela
venda de ativo em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e
interessadas, menos as despesas de venda. A melhor evidência do valor líquido
de venda de ativo é preço de contrato de venda firme em transação em bases
comutativas ou preço de mercado em mercado ativo. Se não existir contrato de
venda firme ou mercado ativo para o ativo, o valor líquido de venda deve ser
baseado na melhor informação disponível para refletir o valor que a entidade
poderia obter, na data de divulgação, pela venda do ativo em transação em bases
comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, após a dedução das
despesas de venda. Ao determinar esse valor, a entidade deve considerar o
resultado de transações recentes para ativos semelhantes dentro do mesmo setor.
Valor em uso
27.15 O valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa
futuros que se espera obter de ativo. O cálculo do valor presente envolve os
seguintes passos:
(a) estimar as futuras entradas e saídas de caixa a serem
obtidas pelo uso contínuo do ativo e pela sua alienação final; e
(b) aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de
caixa futuros.
27.16 Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo
do valor em uso de ativo:
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade
espera obter com esse ativo;
(b) expectativas sobre possíveis variações no montante ou no
período de ocorrência desses fluxos de caixa futuros;
(c) valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa atual
de juros livre de risco;
(d) preço para sustentar a incerteza inerente ao ativo;
(e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que
participantes do mercado considerariam ao determinar os fluxos de caixa futuros
que a entidade espera obter com o ativo.
27.17 Ao mensurar o valor em uso, as estimativas de fluxos
de caixa devem incluir:
(a) projeções de entradas de fluxos de caixa provenientes do
uso contínuo do ativo;
(b) projeções de saídas de fluxo de caixa que sejam
necessariamente incorridas na geração de entradas de fluxos de caixa
provenientes do uso contínuo do ativo (incluindo as saídas de caixa decorrentes
da preparação do ativo para utilização) e que possam ser diretamente
atribuídas, ou alocadas em base razoável e consistente, ao ativo;
(c) fluxos de caixa líquidos que se espera receber (ou
pagar) pela alienação do ativo ao final de sua vida útil em transação em bases
comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas.
A entidade pode desejar utilizar algum orçamento recente ou
previsão para estimar os fluxos de caixa, caso disponível. Para estimar as
projeções de fluxo de caixa para além do período abrangido pelas previsões ou
orçamentos mais recentes, a entidade pode desejar extrapolar as projeções
baseadas em orçamentos ou previsões por meio da utilização de taxa de
crescimento estável ou decrescente para anos subsequentes, a não ser que uma
taxa crescente possa ser justificada.
27.18 As estimativas de fluxos de caixa não devem incluir:
(a) entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades
de financiamento; ou
(b) recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda.
27.19 Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o
ativo em sua condição atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros não
devem incluir as entradas ou as saídas de caixa futuras estimadas que se espera
que ocorram de:
(a) futura reestruturação com a qual a entidade ainda não
está compromissada; ou
(b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo.
27.20 A taxa de desconto utilizada no cálculo do valor
presente deve ser a taxa antes dos tributos, que reflita as avaliações atuais
de mercado sobre:
(a) o valor do dinheiro no tempo; e
(b) os riscos específicos do ativo para os quais as
estimativas futuras de fluxos de caixa não tenham sido ajustadas.
A taxa de desconto utilizada para mensurar o valor em uso de
ativo não deve refletir os riscos para os quais as estimativas futuras de
fluxos de caixa tenham sido ajustadas, para evitar a dupla contagem.
Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização para
unidade geradora de caixa
27.21 A perda por desvalorização deve ser reconhecida para
unidade geradora de caixa se, e apenas se, o valor recuperável da unidade for
menor que o valor contábil da unidade. A perda por desvalorização deve ser
alocada para reduzir os valores contábeis dos ativos da unidade na seguinte
ordem:
(a) primeiro, para os valores contábeis de qualquer ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
alocado para a unidade geradora de caixa; e
(b) em seguida, para os outros ativos da unidade de maneira
proporcional, com base no valor contábil de cada ativo da unidade geradora de
caixa.
27.22 Entretanto, a entidade não deve reduzir o valor
contábil de qualquer ativo da unidade geradora de caixa para um valor inferior
ao maior dos seguintes valores:
(a) seu valor líquido de venda (se determinável);
(b) seu valor em uso (se determinável); e
(c) zero.
27.23 Qualquer valor excedente da perda por desvalorização
que não puder ser alocado para um ativo em razão da restrição mencionada no
item 27.22 deve ser alocado para outros ativos da unidade de maneira
proporcional, com base nos valores contábeis desses outros ativos.
Exigências adicionais para a redução ao valor recuperável do
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
27.24 O ágio por expectativa de rentabilidade futura,
sozinho, não pode ser vendido. Nem tampouco consegue gerar fluxos de caixa para
a entidade que sejam independentes dos fluxos de caixa de outros ativos. Como
consequência, o valor justo do ágio não pode ser mensurado diretamente.
Portanto, o valor justo do ágio necessita ser obtido pela mensuração do valor
justo da unidade geradora de caixa da qual o ágio faz parte.
27.25 Para os propósitos do teste de redução ao valor
recuperável, o ágio adquirido em combinação de negócios deve, a partir da data
de aquisição, ser alocado para cada unidade geradora de caixa do adquirente que
supostamente se beneficiará das sinergias da combinação, independentemente de
os outros ativos ou passivos da entidade adquirida serem atribuídos a essas
unidades.
27.26 Parte do valor recuperável de unidade geradora de
caixa é atribuível à participação dos não controladores no ágio. Para os
propósitos do teste de redução ao valor recuperável em unidade geradora de
caixa de propriedade parcial com ágio por expectativa de rentabilidade futura,
o valor contábil dessa unidade é ajustado de maneira nocional, antes de ser
comparado com o seu valor recuperável, por meio do aumento do valor contábil do
ágio alocado à unidade pela inclusão do ágio atribuível à participação dos não
controladores. Esse valor contábil ajustado de maneira nocional é então
comparado com o valor contábil da unidade para determinar se a unidade geradora
de caixa sofreu desvalorização.
27.27 Se o ágio não puder ser alocado para as unidades
geradoras de caixa individuais (ou grupos de unidades geradoras de caixa) em
base não arbitrária, então, para o propósito de testar o ágio, a entidade deve
testar a redução ao valor recuperável do ágio por meio da determinação do valor
recuperável de (a) ou (b):
(a) da entidade adquirida como um todo, se o ágio
relacionado com a entidade adquirida não tiver sido integrado. Integrado
significa que o negócio adquirido foi reestruturado ou dissolvido pela entidade
que divulga ou outras controladas;
(b) o grupo inteiro de entidades, excluindo quaisquer
entidades que não tenham sido integradas, caso o ágio seja relacionado com a
entidade que tenha sido integrada.
Ao aplicar este item, a entidade necessita separar o ágio em
ágio relacionado com as entidades que foram integradas e ágio relacionado com
as entidades que não foram integradas. Além disso, a entidade deve seguir as
exigências desta seção para unidades geradoras de caixa ao calcular o valor
recuperável de, e ao alocar as perdas e reversões de perdas por desvalorização
para os ativos pertencentes a, entidade ou grupo de entidades adquiridas.
Reversão de perda por desvalorização
27.28 A perda por desvalorização reconhecida para o ágio
derivado de expectativa de rentabilidade futura não deve ser revertida em
período subsequente.
27.29 Para todos os outros ativos exceto o ágio, a entidade
deve avaliar, em cada data de divulgação, se existe qualquer indicação de que uma
perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores possa não existir
mais ou possa ter diminuído. Indicações de que a perda por desvalorização possa
ter diminuído ou possa não existir mais são geralmente o oposto daquelas
dispostas no item 27.9. Se tal indicação existir, a entidade deve determinar se
toda ou parte da perda por desvalorização anterior deve ser revertida. O
procedimento para fazer essa determinação depende se a perda por desvalorização
anterior do ativo foi feita sobre:
(a) o valor recuperável desse ativo individual (ver item
27.30); ou
(b) o valor recuperável da unidade geradora de caixa da qual
o ativo é parte (ver item 27.31).
Reversão quando o valor recuperável foi estimado para ativo
individual desvalorizado
27.30 Quando a perda por desvalorização anterior foi baseada
no valor recuperável de ativo individual desvalorizado, as seguintes exigências
se aplicam:
(a) a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo na
data de divulgação corrente;
(b) se o valor recuperável estimado do ativo exceder seu
valor contábil, a entidade deve aumentar o valor contábil para o valor
recuperável, sujeita à limitação descrita em (c) abaixo. Esse aumento é a
reversão da perda por desvalorização. A entidade deve reconhecer a reversão imediatamente
no resultado;
(c) a reversão da perda por desvalorização não deve aumentar
o valor contábil do ativo acima do valor contábil que teria sido determinado
(líquido de depreciação ou amortização) caso nenhuma perda por desvalorização
tivesse sido reconhecida em anos anteriores;
(d) após a reversão da perda por desvalorização ser
reconhecida, a entidade deve ajustar a despesa de depreciação (amortização)
para o ativo em períodos futuros, de modo a alocar o valor contábil revisado do
ativo, menos seu valor residual (se algum), em base sistemática sobre sua vida
útil remanescente.
Reversão quando o valor recuperável foi estimado para
unidade geradora de caixa
27.31 Quando a perda por desvalorização original foi baseada
no valor recuperável da unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence, as
seguintes exigências se aplicam:
(a) a entidade deve estimar o valor recuperável dessa
unidade geradora de caixa na data do balanço;
(b) se o valor recuperável estimado da unidade geradora de
caixa exceder seu valor contábil, esse excesso é uma reversão de perda por
desvalorização. A entidade deve alocar o valor de tal reversão para os ativos
da unidade, exceto para o ágio de maneira proporcional aos valores contábeis
desses ativos, sujeita à limitação descrita em (c) abaixo. Esses aumentos nos
valores contábeis devem ser tratados como reversão de perdas por desvalorização
para os ativos individuais e reconhecidas imediatamente no resultado;
(c) ao alocar a reversão da perda por desvalorização para a
unidade geradora de caixa, a reversão não deve aumentar o valor contábil de
quaisquer ativos acima do menor valor entre:
(i) seu valor recuperável; e
(ii) o valor contábil que teria sido determinado (líquido de
depreciação ou amortização) se não tivesse sido reconhecida a perda por
desvalorização em anos anteriores;
(d) qualquer valor excedente da perda por desvalorização que
não puder ser alocado para um ativo em razão da restrição mencionada em (c)
acima deve ser alocado de maneira proporcional para os outros ativos da unidade
geradora de caixa, exceto para o ágio por expectativa de rentabilidade futura;
(e) após a reversão da perda por desvalorização ser
reconhecida, se aplicável, a entidade deve ajustar a despesa de depreciação
(amortização) para quaisquer ativos da unidade geradora de caixa em períodos
futuros, de modo a alocar os valores contábeis revisados dos ativos, menos seus
valores residuais (se houver) em base sistemática sobre suas vidas úteis
remanescentes.
Divulgação
27.32 A entidade deve divulgar as seguintes informações para
cada classe de ativo indicada no item 27.33:
(a) o valor das perdas por desvalorização reconhecidas no
resultado durante o período, e as contas da demonstração do resultado nas quais
essas perdas por desvalorização foram incluídas;
(b) o valor das reversões de perdas por desvalorização
reconhecidas no resultado durante o período, e as contas da demonstração do
resultado nas quais essas perdas por desvalorização foram revertidas.
27.33 A entidade deve divulgar as informações exigidas pelo
item 27.32 para cada uma das seguintes classes de ativo:
(a) estoques;
(b) ativo imobilizado (incluindo propriedade para
investimento contabilizada pelo método do custo);
(c)ágio;
(d) ativos intangíveis exceto o ágio por expectativa de rentabilidade
futura;
(e) investimentos em coligadas;
(f) investimentos em empreendimentos controlados em
conjunto.
Seção 28
Benefícios a Empregados
Alcance desta seção
28.1 Benefícios a empregados são todas as formas de
remuneração proporcionadas por uma entidade em troca dos serviços prestados
pelos seus empregados, incluindo diretores e administradores. Esta seção se
aplica a todos os benefícios a empregados, exceto as transações de remuneração
baseada em ações, que são tratadas na Seção 26 Pagamento Baseado em Ações. Os
benefícios a empregados abrangidos por esta seção são um dos quatro tipos
seguintes:
(a) benefícios a empregados de curto prazo, que são os
benefícios a empregados (outros que não os benefícios de desligamento) que são
totalmente devidos dentro do período de doze meses após o final do período em
que os empregados prestam os serviços respectivos;
(b) benefícios pós-emprego, que são os benefícios a
empregados (outros que não os benefícios de desligamento) que devem ser pagos
após o término do período de emprego;
(c) outros benefícios de longo prazo a empregados, que são
os benefícios a empregados (outros que não os benefícios de desligamento e os
benefícios pós-emprego) que não são totalmente devidos dentro do período de
doze meses após o final do período em que os empregados prestam os serviços
relacionados;
(d) benefícios de desligamento, que são os benefícios a
empregados que devem ser pagos como resultado de:
(i) decisão da entidade de terminar o vínculo empregatício
de empregado antes da data normal de aposentadoria; ou
(ii) decisão do empregado de aceitar a demissão voluntária
em troca desses benefícios.
28.2 Os benefícios a empregados também incluem as transações
de remuneração baseada em ações pelas quais os empregados recebem títulos
patrimoniais (tais como ações ou opções de ações) ou dinheiro ou outros ativos
da entidade em valores que são baseados no preço das ações da entidade ou
outros títulos patrimoniais da entidade. A entidade deve aplicar a Seção 26 na
contabilização das transações de remuneração com pagamento baseado em ações.
Princípios gerais de reconhecimento para todos os benefícios
a empregados
28.3 A entidade deve reconhecer o custo de todos os
benefícios a empregados cujos direitos tenham sido adquiridos pelos seus
empregados como resultado de serviços prestados para a entidade durante o
período de divulgação (período ao qual o balanço e a demonstração de resultados
se referem):
(a) como passivo, depois de deduzir os valores que tenham
sido pagos diretamente para os empregados ou como contribuição para fundo de
beneficio aos empregados. Se o valor pago exceder a obrigação proveniente do
serviço antes da data do balanço, a entidade deve reconhecer esse excesso como
ativo na medida em que o pagamento antecipado levará à redução dos pagamentos
futuros ou à restituição de dinheiro;
(b) como despesa, a não ser que outra seção desta Norma
exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo como, por
exemplo, estoques ou ativo imobilizado.
Benefícios a empregados de curto prazo
Exemplos
28.4 Os benefícios a empregados de curto prazo a empregados
incluem itens tais como:
(a) ordenados, salários e contribuições para a previdência
social;
(b) licenças remuneradas de curto prazo (tais como férias
anuais remuneradas e licença por doença remunerada) quando se espera que as
ausências ocorram dentro de doze meses após o final do período em que os
empregados prestam o respectivo serviço;
(c) participação nos lucros e bônus a ser paga dentro de
doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo
serviço; e
(d) benefícios não monetários (tais como assistência médica,
moradia, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os atuais
empregados.
Mensuração de benefícios de curto prazo em geral
28.5 Quando um empregado prestou serviço para a entidade
durante o período contábil (abrangido pela demonstração do resultado e balanço
respectivo), a entidade deve mensurar os valores reconhecidos de acordo com o
item 28.3 pelo valor esperado não descontado do benefício a empregado de curto
prazo a ser pago em troca desse serviço.
Reconhecimento e mensuração - licenças remuneradas de curto
prazo
28.6 A entidade pode remunerar os empregados por licenças
por várias razões incluindo férias anuais e licenças por doenças. Algumas
licenças remuneradas de curto prazo se acumulam - os direitos a elas podem ser
mantidos e utilizados em períodos futuros caso o empregado não utilize o
direito adquirido no período atual na sua totalidade. Exemplos incluem as
férias anuais e as licenças por doenças. A entidade deve reconhecer o custo
esperado das licenças remuneradas acumuláveis quando os empregados prestarem os
serviços que aumentam seus direitos sobre licenças remuneradas futuras. A
entidade deve mensurar o custo esperado de licenças remuneradas acumuláveis
pelo valor adicional não descontado que a entidade espera pagar como
consequência do direito não utilizado que tenha sido acumulado até a data do
balanço. A entidade deve apresentar esse valor como passivo circulante na data
do balanço.
28.7 A entidade deve reconhecer o custo de outras licenças
remuneradas (não acumuláveis) quando as licenças ocorrerem. A entidade deve
mensurar o custo de licenças remuneradas não acumuláveis pelo valor não descontado
de salários e ordenados pagos ou a pagar para o período da licença.
Reconhecimento - planos de participação nos lucros e bônus
28.8 A entidade deve reconhecer o custo esperado de de
planos de participação nos lucros e bônus apenas quando:
(a) a entidade tiver obrigação presente legal ou obrigação
não formalizada (obrigação construtiva) de fazer tais pagamentos como resultado
de eventos passados (isso significa que a entidade não tem alternativa realista
a não ser efetuar os pagamentos); e
(b) uma estimativa confiável da obrigação puder ser feita.
Benefícios pós-emprego: distinção entre planos de
contribuição definida e planos de benefício definido
28.9 Os benefícios pós-emprego incluem, por exemplo:
(a) benefícios de aposentadoria, tais como pensões; e
(b) outros benefícios pós-emprego, tais como seguro de vida
pós-emprego e assistência médica pós-emprego.
Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefícios
pós-emprego são denominados planos de benefícios pós-emprego. A entidade deve aplicar
esta seção para todos os acordos que envolvam, ou não, o estabelecimento de uma
entidade separada para receber as contribuições e pagar os benefícios. Em
alguns casos, esses acordos são impostos pela lei ao invés de decisão da
entidade. Em alguns casos, esses acordos derivam de ações da entidade mesmo na
ausência de plano formal, documentado.
28.10 Os planos de benefício pós-emprego são classificados
ou como planos de contribuição definida ou planos de benefício definido,
dependendo de seus principais termos e condições.
(a) Os planos de contribuição definida são os planos de
benefícios pós-emprego sob os quais a entidade paga contribuições fixas a uma
entidade separada (fundo de pensão) e não tem a obrigação legal ou não
formalizada de pagar contribuições adicionais ou de fazer pagamentos diretos de
benefícios para os empregados se o fundo não possuir ativos suficientes para
pagar todos os benefícios dos empregados referentes aos serviços destes no
período atual ou em períodos anteriores. Portanto, o valor dos benefícios
pós-emprego recebido pelo empregado é determinado pelo valor das contribuições
pagas pela entidade (e, em muitos casos, também pelo empregado) para um plano
de benefício pós-emprego ou para uma entidade seguradora, juntamente com os retornos
de investimentos provenientes das contribuições.
(b) Os planos de benefício definido são os planos de
benefícios pós-emprego que não sejam os planos de contribuição definida. Sob os
planos de benefício definido, a obrigação da entidade é prover os benefícios
estabelecidos em acordo com os empregados atuais e antigos, e o risco atuarial
(que os benefícios custem mais ou menos do que o esperado) e o risco de
investimento (que os retornos sobre os ativos destinados a financiar os
benefícios sejam distintos das expectativas) são retidos, em essência, pela
entidade. Se a experiência atuarial ou de investimento for pior que o esperado,
a obrigação da entidade pode ser aumentada, e vice-versa, caso a experiência
atuarial ou de investimento seja melhor que o esperado.
Planos multi-empregadores e planos de previdência social
28.11 Os planos multi-empregadores e os planos de
previdência social são classificados como planos de contribuição definida ou
planos de benefício definido com base nos termos do plano, incluindo qualquer
obrigação não formalizada que se estenda para além dos termos formais.
Entretanto, quando informação suficiente não estiver disponível para se
utilizar o tratamento contábil de benefício definido para plano
multi-empregador que seja plano de benefício definido, a entidade deve
contabilizar o plano de acordo com o item 28.13 como se o plano fosse plano de
contribuição definida e fazer as divulgações exigidas pelo item 28.40.
Benefícios sob proteção de seguro
28.12 A entidade pode pagar prêmios de seguro para financiar
um plano de benefícios pós-emprego. A entidade deve tratar o plano como plano
de contribuição definida, exceto se a entidade tiver obrigação legal ou não
formalizada de:
(a) pagar os benefícios dos empregados diretamente quando
vencerem; ou
(b) pagar contribuições adicionais se o segurador não pagar
todos os benefícios futuros do empregado relativos ao serviço do empregado no
período corrente e em períodos anteriores.
Uma obrigação não formalizada pode surgir indiretamente por
meio do plano, por meio do mecanismo de fixação de prêmios futuros, ou por meio
de relacionamento com uma parte relacionada com o segurador. Caso a entidade
retenha tal obrigação legal ou não formalizada, a entidade deve tratar o plano
como plano de benefício definido.
Benefícios pós-emprego: planos de contribuição definida
Reconhecimento e mensuração
28.13 A entidade deve reconhecer a contribuição a ser paga
para um período:
(a) como passivo, após a dedução de qualquer valor já pago.
Se os pagamentos da contribuição excederem a contribuição devida pelo serviço
antes da data do balanço, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo;
(b) como despesa, a não ser que outra seção desta Norma
exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo como, por
exemplo, estoques ou ativo imobilizado.
Benefícios pós-emprego: planos de benefício definido
Reconhecimento
28.14 Ao aplicar os princípios gerais de reconhecimento do
item 28.3 para os planos de beneficio definido, a entidade deve reconhecer:
(a) um passivo por suas obrigações sob os planos de
benefício definido, líquido dos ativos do plano - "passivo com planos de
benefícios definidos" (ver itens 28.15 a 28.23);
(b) a variação líquida desse passivo durante o período como
custo de seus planos de benefício definido durante o período (ver itens 28.24 a
28.27).
Mensuração do passivo de benefício definido
28.15 A entidade deve mensurar o passivo de benefício
definido por suas obrigações sob planos de benefícios definidos pelo total líquido
dos seguintes valores:
(a) o valor presente de suas obrigações sob planos de
benefício definido (obrigação de benefício definido) na data de divulgação
(data do balanço) (os itens 28.16 a 28.22 fornecem orientação para mensuração
dessa obrigação), menos (b) o valor justo, na data de divulgação (data do
balanço), dos ativos do plano (se existirem), os quais serão diretamente
utilizados na liquidação das obrigações. Os itens 11.27 a 11.32 estabelecem as
exigências para determinação do valor justo desses ativos do plano que sejam
ativos financeiros.
Inclusão de benefícios adquiridos ou não adquiridos pelos
empregados
28.16 O valor presente das obrigações da entidade sob os
planos de benefício definido na data do balanço deve refletir o valor estimado
dos benefícios que os empregados obtiveram em troca pelos seus serviços no
período corrente e em períodos anteriores, incluindo os benefícios cujo período
de aquisição (legal) pelos empregados ainda não se completou (ver item 28.26) e
incluindo os efeitos de fórmulas de benefícios que fornecem aos empregados
maiores benefícios para os últimos anos de serviço. Isso exige que a entidade
determine quanto de beneficio é atribuível ao período corrente e aos períodos
anteriores com base na fórmula de benefício do plano, e faça estimativas
(premissas atuariais) sobre variáveis demográficas (tais como taxa de
rotatividade e mortalidade) e variáveis financeiras (tais como futuros aumentos
de salários e custos médicos) que influenciam o custo do benefício. As premissas
atuariais não devem conter viés (nem imprudente nem excessivamente conservador)
mutuamente compatíveis, e selecionadas para refletir a melhor estimativa dos
fluxos de caixa futuros que irão ocorrer sob o plano.
Desconto
28.17 A entidade deve mensurar sua obrigação de benefício
definido na base de valor presente descontado. A entidade deve determinar a
taxa utilizada para descontar os pagamentos futuros com base nos rendimentos do
mercado na data do balanço de títulos corporativos de alta qualidade. Se não
houver mercado ativo para tais títulos, a entidade deve utilizar os rendimentos
do mercado (na data do balanço) dos títulos do governo. A moeda e o prazo dos
títulos corporativos ou dos títulos do governo devem ser consistentes com a
moeda e o prazo estimados dos pagamentos futuros.
Método de avaliação atuarial
28.18 Se a entidade for capaz, sem custo ou esforço
excessivo, de utilizar o método de crédito unitário projetado para mensurar sua
obrigação de beneficio definido e as despesas relacionadas, ela deve
utilizá-lo. Se os benefícios definidos forem baseados nos salários futuros, o
método de crédito unitário projetado exige que a entidade mensure suas
obrigações de beneficio definido em uma base que reflita os aumentos de
salários futuros estimados. Adicionalmente, o método de crédito unitário
projetado exige que a entidade adote várias premissas atuariais ao mensurar a
obrigação de beneficio definido, incluindo taxas de desconto, taxas de retorno
esperado sobre os ativos do plano, taxas esperadas de aumentos de salário,
rotatividade de empregados, mortalidade e (para os planos médicos de benefício
definido) taxas de tendência de custos médicos.
28.19 Se a entidade não for capaz, sem custo ou esforço
indevido, de utilizar o método de crédito unitário projetado para mensurar sua
obrigação e seu custo sob planos de beneficio definido, a entidade está
autorizada a fazer as seguintes simplificações na mensuração de sua obrigação
de benefício definido com respeito aos empregados atuais:
(a) ignorar os aumentos de salários futuros estimados (isto
é, assumir que os salários atuais se manterão até a data em que se espera que
os empregados atuais comecem a receber os benefícios pósemprego);
(b) ignorar os serviços futuros dos empregados atuais (isto
é, assumir o fechamento do plano para os empregados existentes bem como para
quaisquer novos empregados); e
(c) ignorar possíveis mortalidades durante o período de
serviço de empregados atuais entre a data do balanço e a data em que se espera
que os empregados comecem a receber os benefícios pósemprego (isto é, assumir
que todos os empregados atuais irão receber os benefícios pós-emprego).
Entretanto, a mortalidade depois do período de serviço (isto é, a expectativa
de vida) ainda precisará ser considerada.
A entidade que se aproveitar das simplificações de
mensuração antecedentes precisa, apesar de tudo, incluir os benefícios
adquiridos e os ainda não legalmente adquiridos na mensuração de sua obrigação
de benefício definido.
28.20 Esta Norma não exige que a entidade contrate os
serviços de atuário independente para realizar as avaliações atuariais
abrangentes necessárias para o cálculo de sua obrigação de benefício definido.
Esta Norma tampouco exige que uma avaliação atuarial abrangente seja feita
anualmente. Nos períodos entre avaliações atuariais abrangentes, se as
principais premissas atuariais não mudarem significativamente, a obrigação de
beneficio definido pode ser mensurada por meio do ajuste na mensuração do
período anterior em razão das alterações nos dados demográficos dos empregados,
tais como número de empregados e níveis de salário.
Introduções, alterações, reduções e liquidações de planos
28.21 Caso um plano de benefício definido tenha sido
introduzido ou alterado durante o período corrente, a entidade deve aumentar ou
diminuir seu passivo com planos de benefícios definidos para refletir a
alteração, e deve reconhecer o aumento (diminuição) como despesa (receita) ao
mensurar o resultado do período corrente. De modo oposto, caso um plano tenha
sido reduzido (isto é, os benefícios ou o grupo de empregados coberto foram
reduzidos) ou liquidado (a obrigação do empregador foi completamente liberada),
a obrigação com planos de benefícios definidos deve ser diminuída ou eliminada,
e a entidade deve reconhecer o ganho ou a perda proveniente no resultado do
período corrente.
Ativo de plano de beneficio definido
28.22 Se o valor presente da obrigação com benefícios
definidos na data de divulgação (data do balanço) for menor que o valor justo
dos ativos do plano nessa mesma data, o plano tem excedente positivo. A
entidade deve reconhecer o excedente positivo do plano como ativo de plano de
benefício definido apenas na extensão em que for capaz de recuperar esse
excedente positivo por meio de contribuições reduzidas no futuro ou por meio de
reembolso pelo plano.
Custo de um plano de benefício definido
28.23 A entidade deve reconhecer a alteração líquida no seu
passivo com planos de benefícios definidos durante o período, exceto a
alteração atribuível aos benefícios pagos aos empregados durante o período ou
às contribuições do empregador, como custo de seu plano de benefício definido
durante o período. Esse custo é reconhecido no resultado como despesa ou como
item de outros resultados abrangentes (ver item 28.24), a não ser que outra
seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido com parte do custo de
ativo, tais como estoques ou ativo imobilizado.
Reconhecimento - escolha de prática contábil
28.24 Exige-se que a entidade reconheça todos os ganhos e as
perdas atuariais no período em que eles ocorrem. A entidade deve:
(a) reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no
resultado; ou
(b) reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no
resultado abrangente como uma escolha de política contábil. A entidade deve
aplicar sua política contábil escolhida de maneira consistente para todos os
seus planos de benefício definido e todos os seus ganhos e perdas atuariais. Os
ganhos e as perdas atuariais reconhecidos no resultado abrangente devem ser
apresentados na demonstração do resultado abrangente.
28.25 A alteração líquida no passivo com planos de
benefícios definidos que é reconhecida como custo de plano de beneficio
definido inclui:
(a) alteração no passivo com planos de benefícios definidos
proveniente dos serviços prestados pelo empregado durante o período contábil;
(b) juros sobre as obrigações de beneficio definido durante
o período contábil (período abrangido pela demonstração do resultado);
(c) retornos sobre quaisquer ativos do plano e a alteração líquida
no valor justo dos direitos de reembolso reconhecidos (ver item 28.28) durante
o período contábil;
(d) ganhos e perdas atuariais obtidos no período de
divulgação;
(e) aumentos ou diminuições no passivo com planos de
benefícios definidos resultantes da introdução de novo plano ou da alteração de
plano existente no período contábil(ver item 28.21);
(f) diminuições no passivo com planos de benefícios
definidos resultantes de reduções ou liquidações de plano existente no período
contábil (ver item 28.21).
28.26 O serviço do empregado dá origem a uma obrigação sob o
plano de benefício definido, mesmo se os benefícios estiverem condicionados ao
emprego futuro (em outras palavras, os direitos a eles ainda não foram
legalmente adquiridos). O serviço do empregado, antes da data de aquisição do
direito, dá origem a uma obrigação não formalizada porque, ao final de cada
data de balanço, o total de serviços futuros que o empregado terá de prestar
antes de adquirir o direito é reduzido. Ao mensurar sua obrigação de benefício
definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados
possam não satisfazer aos requisitos de aquisição do direito. De maneira
similar, embora alguns benefícios pós-emprego (como por exemplo, benefícios
médicos pós-emprego) tornem-se exi gíveis apenas caso evento específico ocorra
no momento em que o empregado já tenha se desligado (como por exemplo, doença),
a obrigação é criada quando o empregado presta serviços que proporcionem o
direito ao benefício caso o evento específico ocorra. A probabilidade de que o
evento específico venha a ocorrer afeta a mensuração da obrigação, mas não
determina se a obrigação existe ou não.
28.27 Caso os benefícios definidos sejam reduzidos por
valores que serão pagos aos empregados sob planos patrocinados pelo governo, a
entidade deve mensurar suas obrigações de beneficio definido em base que
reflita os benefícios a serem pagos de acordo com planos governamentais, mas
apenas se:
(a) esses planos forem tornados mandatórios antes da datado
balanço; ou
(b) o histórico, ou outra evidência confiável, indicar que
esses benefícios do poder público irão se alterar de algum modo previsível,
como por exemplo, em linha com alterações futuras nos níveis gerais de preços
ou níveis gerais de salário.
Reembolso
28.28 Se a entidade está praticamente certa de que outra
parte reembolsará parte ou a totalidade dos gastos necessários para liquidar
uma obrigação de benefício definido, a entidade deve reconhecer seu direito ao
reembolso como ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo valor
justo. Na demonstração do resultado ou na demonstração do resultado abrangente,
a despesa relacionada a um plano de benefício definido pode ser apresentada
líquida do valor reconhecido por reembolso.
Outros benefícios de longo prazo a empregados
28.29 Outros benefícios de longo prazo a empregados incluem,
por exemplo:
(a) licenças remuneradas de longo prazo;
(b) benefícios por longo tempo de serviço (licenças prêmio);
(c) benefícios de longo prazo por invalidez;
(d) participação nos lucros e bônus a serem pagos depois de
doze meses ou mais do final do período no qual os empregados prestaram o
respectivo serviço;
(e) remunerações diferidas pagas depois de doze meses ou
mais do final do período no qual foram obtidas.
28.30 A entidade deve reconhecer um passivo para outros
benefícios de longo prazo a empregados, mensurado pelo total líquido dos
seguintes valores:
(a) valor presente da obrigação de benefício definido na
data do balanço; menos
(b) valor justo dos ativos do plano (se houver), na data do
balanço, utilizados para liquidação direta das obrigações.
A entidade deve reconhecer as alterações no passivo de
acordo com o item 28.23.
Benefícios por desligamento
28.31 A entidade pode estar comprometida, pela legislação,
por acordos contratuais ou outros acordos com empregados ou com seus
representantes, ou por obrigação não formalizada baseada na prática de
negócios, costumes ou desejo de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou
proporcionar outros benefícios) aos empregados quando do término do vínculo
empregatício. Tais pagamentos são benefícios por desligamento.
Reconhecimento
28.32 Em razão dos benefícios por desligamento não
conferirem benefícios econômicos futuros à entidade, esta deve reconhecê-los
como despesa no resultado imediatamente.
28.33 Quando a entidade reconhece os benefícios por
desligamento, esta pode também ter que contabilizar uma redução nos benefícios
de aposentadoria ou em outros benefícios a empregados.
28.34 A entidade deve reconhecer os benefícios por
desligamento como passivo e despesa somente quando a entidade estiver
formalmente comprometida a:
(a) cessar o vínculo empregatício do empregado ou de grupo
de empregados antes da data normal de aposentadoria; ou
(b) fornecer benefícios por desligamento como resultado de
uma oferta feita para encorajar a saída voluntária.
28.35 A entidade está formalmente comprometida com o
desligamento apenas quando a entidade tem um plano formal detalhado de
desligamento e não existe a possibilidade real de cancelamento do plano.
Mensuração
28.36 A entidade
deve mensurar os benefícios por desligamento pela melhor estimativa dos gastos
que seriam requeridos para liquidar a obrigação na data do balanço. No caso de
oferta feita para encorajar a demissão voluntária, a mensuração dos benefícios
por desligamento deve ser baseada no número de empregados que supostamente
aceitarão a oferta.
28.37 Quando os benefícios por desligamentos vencerem em
data superior a doze meses do encerramento do período de divulgação, eles devem
ser mensurados pelo valor presente descontado.
Planos de grupo
28.38 Se a entidade controladora conceder benefícios aos
empregados de uma ou mais controladas em grupo, e a controladora apresentar
demonstrações contábeis consolidadas utilizando a Norma Contabilidade para PMEs
ou o conjunto completo das normas do CFC, tais controladas são autorizadas a
reconhecer e mensurar a despesa de benefícios a empregados com base na alocação
razoável da despesa reconhecida pelo grupo.
Divulgação
Divulgação sobre benefícios a empregados de curto prazo
28.39 Esta seção não exige divulgações específicas sobre
benefícios a empregados de curto prazo.
Divulgação sobre planos de contribuição definida
28.40 A entidade deve divulgar o valor reconhecido no
resultado como despesa para os planos de contribuição definida. Caso a entidade
trate um plano de beneficio definido multi-empregador como plano de
contribuição definida em razão da indisponibilidade de informações suficientes
para utilizar o tratamento contábil de benefício definido (ver item 28.11), a
entidade deve divulgar o fato de que esse é um plano de benefício definido e os
motivos pelos quais está sendo contabilizado como plano de contribuição
definida, juntamente com quaisquer informações disponíveis sobre o superávit ou
déficit do plano e as implicações, se houver, para a entidade.
Divulgação sobre planos de benefício definido
28.41 A entidade deve divulgar as seguintes informações
sobre os planos de beneficio definido (exceto para quaisquer planos de
beneficio definido multi-empregador que sejam contabilizados como planos de
contribuição definida em conformidade com o item 28.11, para os quais as
divulgações do item 28.40 se aplicam, ao invés das divulgações exigidas neste
item). Se a entidade possui mais de um plano de benefício definido, estas
divulgações podem ser feitas em totais, separadamente para cada plano, ou
utilizando certos agrupamentos considerados mais úteis:
(a) uma descrição geral das características do plano, incluindo
a política de financiamento;
(b) a política contábil da entidade para reconhecimento de
ganhos e perdas atuariais (no resultado ou como item de outros resultados
abrangentes) e o valor dos ganhos e perdas atuariais reconhecidos durante o
período;
(c) uma explanação narrativa caso a entidade utilize
quaisquer simplificações mencionadas no item 28.19, ao mensurar sua obrigação
de beneficio definido;
(d) a data da avaliação atuarial abrangente mais recente e,
caso não tenha sido na data de divulgação, uma descrição dos ajustes que foram
feitos para mensurar a obrigação de benefício definido na data de divulgação;
(e) a conciliação dos saldos de abertura e de fechamento da
obrigação de benefício definido demonstrando, separadamente, os benefícios
pagos e todas as outras alterações;
(f) a conciliação dos saldos de abertura e de fechamento dos
valores justos dos ativos do plano e dos saldos de abertura e de fechamento de
qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, demonstrando
separadamente, se aplicável:
(i) contribuições;
(ii) benefícios pagos; e
(iii) outras alterações nos ativos do plano;
(g) o custo total relativo aos planos de benefício definido
para o período, divulgando separadamente os valores:
(i) reconhecidos no resultado como despesa; e
(ii) incluídos no custo de ativo;
(h) para cada classe principal de ativos do plano, que deve
incluir, mas não se limita a títulos patrimoniais, instrumentos de dívida,
imóveis e todos os outros ativos, percentagem ou valor que cada classe principal
representa do valor justo do total de ativos do plano na data de divulgação;
(i) os valores incluídos no valor justo dos ativos do plano
para:
(i) cada classe de instrumentos financeiros da própria
entidade; e
(ii) qualquer propriedade ocupada pela entidade ou outros
ativos utilizados pela mesma;
(j) taxa real de retorno dos ativos do plano;
(k) as principais premissas atuariais utilizadas, incluindo,
quando aplicável:
(i) as taxas de desconto;
(ii) as taxas de retorno esperadas sobre quaisquer dos
ativos do plano para os períodos apresentados nas demonstrações contábeis;
(iii) as taxas esperadas de aumentos de salário;
(iv) taxas de tendência dos custos médicos; e
(v) quaisquer outras premissas atuariais significativas
utilizadas.
As conciliações em (e) e (f) acima não precisam ser
apresentadas para os períodos anteriores. A controlada que reconhece e mensura
a despesa de benefícios a empregados com um critério de alocação razoável com
base nas despesas reconhecidas pelo grupo (ver item 28.38) deve, nas suas
demonstrações contábeis separadas, descrever sua política de alocação e deve
fazer as divulgações em (a) a (k) acima, para o plano como um todo.
Divulgação sobre outros benefícios de longo prazo
28.42 Para cada categoria de outros benefícios de longo
prazo que a entidade fornecer aos seus empregados, a entidade deve divulgar a
natureza do benefício, o valor de sua obrigação e a extensão das contribuições
(funding) na data do balanço.
Divulgação sobre benefícios por desligamento
28.43 Para cada categoria de benefícios por desligamento que
a entidade fornecer aos seus empregados, a entidade deve divulgar a natureza do
benefício, sua política contábil, o valor de sua obrigação e a extensão das
contribuições (funding) na data do balanço.
28.44 Quando existir incerteza sobre o número de empregados
que irão aceitar uma oferta de benefícios de desligamento, existe um passivo
contingente. A Seção 21 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
exige que a entidade divulgue informações sobre seus passivos contingentes, a
não ser que a possibilidade de saída de recursos na liquidação seja remota.
Seção 29
Tributos sobre o Lucro
Alcance desta seção
29.1 Para os objetivos desta Norma, os tributos sobre o
lucro incluem todos os tributos nacionais e estrangeiros que são baseados nos
lucros tributáveis. Os tributos sobre o lucro também incluem tributos, tais
como os retidos na fonte, que são devidos por controlada, coligada ou
empreendimento controlado em conjunto nas distribuições para a entidade que
divulga as demonstrações contábeis.
29.2 Esta seção abrange a contabilização dos tributos sobre
o lucro. É requerido que a entidade reconheça os efeitos fiscais atuais e
futuros de transações e outros eventos que tenham sido reconhecidos nas demonstrações
contábeis. Esses valores fiscais reconhecidos compreendem o tributo corrente e
o tributo diferido. Tributo corrente é o tributo a ser pago (recuperável)
referente ao lucro tributável (prejuízo fiscal) para o período corrente ou
períodos passados. Tributo diferido é o tributo a ser pago ou recuperável em
períodos futuros, geralmente como resultado de a entidade recuperar ou quitar
seus ativos e passivos pelos seus valores contábeis correntes, e o efeito
fiscal da postergação, para compensação ou débito a resultados em períodos
posteriores, de créditos fiscais e prejuízos fiscais não utilizados no período
corrente.
Contabilização dos tributos sobre o lucro
29.3 A entidade deve contabilizar os tributos sobre o lucro
seguindo os passos (a) a (i) abaixo:
(a) reconhecer o tributo corrente, mensurado pelo valor que
inclua o efeito de possíveis consequências da revisão pelas autoridades fiscais
(itens 29.4 a 29.8);
(b) identificar quais ativos e passivos poderiam vir a
afetar os lucros tributáveis se tais ativos fossem recuperados ou se tais
passivos fossem liquidados pelos seus valores contábeis correntes (itens 29.9 a
29.10);
(c) determinar as bases fiscais dos seguintes itens, na data
do balanço:
(i) os ativos e passivos em (b). A base fiscal de ativos e
passivos é determinada pelo resultado da venda dos ativos ou liquidação dos
passivos pelos seus valores contábeis correntes (itens 29.11 a 29.12);
(ii) outros itens que tenham base fiscal, embora eles não
sejam reconhecidos como ativos ou passivos, isto é, itens reconhecidos como
receita ou despesa que se tornarão tributáveis ou dedutíveis em períodos
futuros (item 29.13);
(d) calcular quaisquer diferenças temporárias, prejuízos
fiscais não utilizados e créditos fiscais não utilizados (item 29.14);
(e) reconhecer ativos fiscais diferidos e passivos fiscais
diferidos provenientes das diferenças temporárias, de prejuízos fiscais não
utilizados e de créditos fiscais não utilizados (itens 29.15 a 29.17);
(f) mensurar ativos fiscais diferidos e passivos fiscais
diferidos pelo valor que inclua o efeito de possíveis consequências da revisão
pelas autoridades fiscais utilizando alíquotas que, baseadas em leis fiscais
aprovadas ou substantivamente aprovadas na data do balanço, se espera aplicar
no momento em que os ativos fiscais diferidos forem realizados e os passivos
fiscais diferidos forem liquidados (itens 29.18 a 29.25);
(g) reconhecer uma conta redutora dos ativos fiscais
diferidos de maneira que o valor líquido iguale o maior valor que seja mais do provável
do que não de ser realizado, com base nos lucros tributáveis correntes ou
futuros (itens 29.21 a 29.22);
(h) alocar o tributo corrente e diferido para os respectivos
componentes do resultado, dos outros resultados abrangentes e do patrimônio
líquido (item 29.27);
(i) apresentar e divulgar as informações exigidas (itens
29.28 a 29.32).
Reconhecimento e mensuração de tributo corrente
29.4 A entidade deve reconhecer um passivo fiscal corrente
pelo tributo devido sobre os lucros tributáveis para o período corrente e
períodos anteriores. Se o valor pago para o período corrente e períodos
anteriores exceder o valor devido para esses períodos, a entidade deve
reconhecer o excesso como ativo fiscal corrente.
29.5 A entidade deve reconhecer um ativo fiscal decorrente
para o beneficio de prejuízo fiscal que possa ser compensado para recuperar o
tributo pago em período anterior.
29.6 A entidade deve mensurar um passivo (ativo) fiscal
corrente pelo valor que espera pagar (recuperar) utilizando alíquotas e leis
que tenha sido aprovadas ou substantivamente aprovadas na data do balanço. A
entidade deve considerar as alíquotas como substancialmente aprovadas quando os
eventos futuros exigidos pelo processo de tal aprovação, historicamente, não
afetaram o resultado e é improvável que o afetem. Os itens 29.23 a 29.25
fornecem direcionamentos de mensuração adicionais.
29.7 A entidade deve reconhecer as alterações no passivo ou
no ativo fiscal corrente como despesa tributária no resultado, exceto por
alguma alteração atribuível a um item de receita ou despesa reconhecida, de
acordo com esta Norma, como outro resultado abrangente, quando também deve ser
reconhecida como outro resultado abrangente.
29.8 A entidade deve incluir nos valores reconhecidos, de
acordo com os itens 29.4 e 29.5, os efeitos de possíveis consequências da
revisão pelas autoridades fiscais, mensuradas de acordo com o item 29.25.
Reconhecimento de tributo diferido
Princípio geral de reconhecimento
29.9 A entidade deve reconhecer um ativo ou um passivo
diferido pelo tributo recuperável ou devido em períodos futuros como efeito de
transações ou eventos passados. Tais tributos surgem das diferenças entre os
valores reconhecidos para ativos e passivos da entidade no balanço patrimonial
e o reconhecimento desses ativos e passivos pelas autoridades fiscais, e a
compensação para datas futuras de créditos fiscais e prejuízos fiscais
correntes não utilizados.
Ativos e passivos cuja recuperação ou liquidação não afeta
os lucros tributáveis
29.10 Se a entidade espera recuperar o valor contábil de
ativo ou liquidar o valor contábil de passivo sem afetar os lucros tributáveis,
nenhum tributo diferido surge com relação a esse ativo ou passivo. Portanto, os
itens 29.11 a 29.17 se aplicam apenas para ativos e passivos para os quais a
entidade espera que a recuperação ou a liquidação dos valores contábeis afete
os lucros tributáveis e para os outros itens que tenham base fiscal.
Base fiscal
29.11 A entidade deve determinar a base fiscal de ativo,
passivo ou outro item em conformidade com lei aprovada ou substancialmente
aprovada. Se a entidade preencher uma declaração de tributos consolidada, a
base fiscal é determinada pela lei fiscal aplicável a declaração de tributos
consolidada. Se a entidade preencher declarações de tributos separadas para
suas diferentes operações, a base fiscal é determinada pelas leis fiscais
aplicáveis a cada declaração.
29.12 A base fiscal determina os valores que serão incluídos
nos lucros tributáveis referentes à recuperação ou liquidação do valor contábil
de ativo ou passivo. Especificamente:
(a) a base fiscal de um ativo é igual ao valor que seria
dedutível no cômputo de lucros tributáveis caso o valor contábil do ativo
tivesse sido recuperado pela venda ao final do período de divulgação. Se a
recuperação do ativo pela venda não originar lucros tributáveis, a base fiscal
deve ser considerada igual ao valor contábil;
(b) a base fiscal de um passivo é igual ao seu valor
contábil, menos quaisquer valores dedutíveis na determinação do lucro
tributável (ou mais quaisquer valores incluídos no lucro tributável) que teriam
surgido caso um passivo tivesse sido liquidado pelo seu valor contábil ao final
do período de divulgação (data do balanço). No caso da receita diferida, a base
fiscal do passivo resultante é o seu valor contábil, menos qualquer valor da
receita que não será tributável em períodos futuros.
29.13 Alguns itens têm base fiscal, mas não são reconhecidos
como ativos e passivos. Por exemplo, os gastos com pesquisa são reconhecidos
como despesa quando eles são incorridos, mas podem não ter a dedutibilidade
permitida na determinação do lucro tributável até um período futuro. Portanto,
o valor contábil dos gastos com pesquisa no balanço é zero e a base fiscal é o
valor que será dedutível em períodos futuros. Um título patrimonial emitido
pela entidade também pode originar deduções em período futuro. Não existe ativo
ou passivo no balanço patrimonial, mas a base fiscal é o valor das deduções
futuras.
Diferenças temporárias
29.14 As diferenças temporárias surgem:
(a) quando existe uma diferença entre os valores contábeis e
as bases fiscais no reconhecimento inicial de ativos e passivos, ou no momento
em que uma base fiscal é criada para aqueles itens que tem base fiscal, mas não
são reconhecidos como ativos e passivos;
(b) quando uma diferença entre os valores contábeis e as
bases fiscais surge após o reconhecimento inicial em razão da receita ou
despesa ser reconhecida no resultado abrangente ou patrimônio líquido em
determinado período, mas é reconhecida nos lucros tributáveis em um período
diferente;
(c) quando a base fiscal de ativo ou passivo muda, e a
mudança não será reconhecida no valor contábil do ativo ou passivo em qualquer
período.
Ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos
29.15 Exceto conforme exigido pelo item 29.16, a entidade
deve reconhecer:
(a) um passivo fiscal diferido para todas as diferenças
temporárias para o qual se espera que haja aumento nos lucros tributáveis no
futuro;
(b) um ativo fiscal diferido para todas as diferenças
temporárias para o qual se espera que haja redução nos lucros tributáveis no
futuro;
(c) um ativo fiscal diferido para os créditos fiscais e
prejuízos fiscais não utilizados e transportados para uma data futura.
29.16 Os seguintes casos são exceções para as exigências do
item 29.15:
(a) a entidade não deve reconhecer ativo ou passivo fiscal
diferido por diferenças temporárias associadas aos lucros não remetidos de
subsidiárias, filiais, coligadas e empreendimentos conjuntos estrangeiros na
extensão em que o investimento seja essencialmente de duração (caráter)
permanente, a não ser que seja aparente que as diferenças temporárias serão
revertidas em futuro previsto;
(b) a entidade não deve reconhecer um passivo fiscal diferido
pela diferença temporária associada com o reconhecimento inicial de ágio.
29.17 A entidade deve reconhecer as alterações no passivo
fiscal diferido ou ativo fiscal diferido como despesa tributária no resultado,
exceto se uma alteração atribuível a um item de receita ou despesa reconhecida,
de acordo com esta Norma, como outro resultado abrangente, que também deve ser
reconhecida como outro resultado abrangente.
Mensuração de tributo diferido
Alíquotas fiscais
29.18 A entidade deve mensurar o passivo (ativo) fiscal
diferido utilizando alíquotas e leis que tenham sido aprovadas ou
substancialmente aprovadas na data do balanço. A entidade deve considerar as
alíquotas como substancialmente aprovadas quando os eventos futuros exigidos
pelo processo de aprovação, historicamente, não afetaram o resultado e é
improvável que o afetem.
29.19 Quando alíquotas diferentes se aplicarem a diferentes
níveis de lucros tributáveis, a entidade deve mensurar a despesa (receita)
tributária diferida e o respectivo passivo (ativo) fiscal diferido utilizando
as alíquotas médias aprovadas ou substancialmente aprovadas que se espera serem
aplicáveis aos lucros tributáveis (prejuízos fiscais) dos períodos nos quais a
entidade espera que o ativo fiscal diferido seja realizado ou o passivo fiscal
diferido seja liquidado.
29.20 A mensuração dos passivos fiscais diferidos e dos
ativos fiscais diferidos deve refletir os efeitos fiscais que adviriam da forma
pela qual a entidade espera, na data do balanço, recuperar ou liquidar o valor
contábil dos ativos e passivos relacionados. Por exemplo, se a diferença
temporária surge de item de receita que se supõe que seja tributado como ganho
de capital em um período futuro, a despesa tributária diferida é mensurada
utilizando a alíquota aplicável a ganhos de capital.
Provisão para realização
29.21 A entidade deve reconhecer uma provisão de redução dos
ativos fiscais diferidos de maneira que o valor contábil líquido iguale o maior
valor que seja mais provável do que não de ser recuperado, com base no lucro
tributável corrente ou futuro.
29.22 A entidade deve revisar o valor contábil líquido de
ativo fiscal diferido em cada balanço e deve ajustar a provisão para realização
para refletir a expectativa atual dos lucros tributáveis futuros. Tal ajuste
deve ser reconhecido no resultado, exceto um ajuste atribuível a um item de
receita ou despesa reconhecido, de acordo com esta Norma, como outro resultado
abrangente, que também deve ser reconhecido como outro resultado abrangente.
Mensuração do tributo corrente e do tributo diferido
29.23 A entidade não deve descontar a valor presente os
ativos fiscais correntes ou diferidos e os passivos fiscais correntes ou
diferidos.
29.24 A incerteza decorrente de as autoridades fiscais
aceitarem ou não os valores que foram reportados pela entidade afeta o valor do
tributo corrente e do tributo diferido. A entidade deve mensurar os ativos
fiscais correntes e diferidos e os passivos fiscais correntes e diferidos
utilizando o valor médio da probabilidade ponderada de todos os possíveis
resultados, assumindo que as autoridades fiscais irão revisar os valores
reportados e possuem total conhecimento de todas as informações relevantes. As
alterações no valor médio da probabilidade ponderada de todos os possíveis resultados
devem ser baseadas em novas informações, e não em nova interpretação pela
entidade das informações previamente disponíveis.
29.25 Em algumas situações, o tributo sobre o lucro pode vir
a ser devido a uma alíquota maior ou menor se parte ou todo o lucro líquido ou
os lucros retidos forem pagos como dividendos ou outras formas de distribuição
aos acionistas ou sócios da entidade. Em outras situações, o tributo sobre o
lucro pode ser restituível ou devido se parte ou todo o lucro líquido ou os
lucros retidos forem pagos como dividendos ou de outra forma distribuídos aos
acionistas ou sócios da entidade. Em ambas as circunstâncias, a entidade deve
mensurar os tributos correntes e diferidos pela alíquota de tributo aplicável a
lucros não distribuídos até a entidade reconhecer um passivo para distribuir os
lucros. Quando a entidade reconhecer o passivo para pagar os dividendos ou
outras distribuições do lucro, ela deve reconhecer o passivo (ativo) fiscal
corrente ou diferido, e a despesa (receita) de tributo relacionada.
Tributo retido na fonte sobre dividendos ou outras
distribuições do lucro
29.26 Quando a entidade paga dividendos ou distribui lucros
aos seus acionistas ou sócios, o pagamento de parcela dos lucros distribuídos
às autoridades fiscais em nome dos acionistas ou sócios como retenção pode ser
exigido. Esse valor pago ou a ser pago às autoridades fiscais é debitado no
patrimônio líquido como parte dos dividendos ou lucros distribuídos.
Apresentação
Alocação na demonstração do resultado e no patrimônio
líquido
29.27 A entidade deve reconhecer a despesa tributária no
mesmo componente em que a transação ou outro evento que resultou na despesa
tributária foi reconhecida (por exemplo: dentro das operações continuadas ou
das operações descontinuadas no resultado ou nos outros resultados abrangentes
ou diretamente no patrimônio líquido por outro motivo).
Circulante e não circulante
29.28 Quando a entidade apresenta os ativos circulantes e
não circulantes, e os passivos circulantes e não circulantes, como grupos
separados no seu balanço patrimonial, ela não deve classificar quaisquer ativos
(passivos) fiscais diferidos como ativos (passivos) circulantes.
Compensação de saldos
29.29 A entidade deve compensar os ativos e os passivos
fiscais correntes, ou compensar os ativos e os passivos fiscais diferidos,
apenas quando tiver o direito legalmente exigível para compensar tais valores e
pretende liquidar ambos pelo valor líquido ou realizar o ativo e liquidar o
passivo simultaneamente.
Divulgação
29.30 A entidade deve divulgar informações que permitam que
os usuários de suas demonstrações contábeis avaliem a natureza e o efeito
financeiro das consequências correntes e diferidas da tributação referentes à
transações reconhecidas e outros eventos.
29.31 A entidade deve divulgar separadamente os componentes
principais da despesa (receita) tributária. Tais componentes de despesa
(receita) tributária podem incluir:
(a) despesa (receita) tributária corrente;
(b) quaisquer ajustes reconhecidos no período para o tributo
corrente de períodos anteriores;
(c) o valor da despesa (receita) de tributo diferido
relacionado com a origem e a reversão de diferenças temporárias;
(d) o valor da despesa (receita) de tributo diferido
relacionado com as mudanças de alíquotas de tributos ou com o surgimento de
novos tributos;
(e) o efeito sobre a despesa diferida de tributos
proveniente de alteração no efeito das possíveis consequências de revisão pelas
autoridades fiscais (ver item 29.24);
(f) ajustes na despesa diferida de tributos proveniente de
mudança no regime de tributação da entidade ou de seus proprietários;
(g) quaisquer mudanças na provisão para realização de
tributos diferidos (ver itens 29.21 e 29.22);
(h) o valor da despesa (receita) tributária relacionado às
mudanças nas políticas e nos erros contábeis (ver Seção 10 Políticas Contábeis,
Mudança de Estimativa e Retificação de Erro).
29.32 A entidade deve divulgar as seguintes informações
separadamente:
(a) o tributo corrente e diferido agregados relacionados com
os itens que são reconhecidos como itens do resultado abrangente;
(b) explicação das diferenças significativas entre os
valores apresentados nas demonstrações do resultado e do resultado abrangente e
os valores reportados às autoridades fiscais;
(c) explicação sobre as alterações na alíquota aplicável
comparadas com os períodos de divulgação anteriores;
(d) para cada tipo de diferença temporária e para cada tipo
de prejuízos fiscais e créditos fiscais não utilizados:
(i) o valor dos passivos fiscais diferidos, ativos fiscais
diferidos e provisões (de redução de ativos diferidos) ao final do período de
divulgação (data do balanço); e
(ii) uma análise da alteração nos passivos fiscais
diferidos, ativos fiscais diferidos e provisões durante o período;
(e) a data de expiração, caso exista, de diferenças
temporárias, prejuízos fiscais não utilizados e créditos fiscais não
utilizados;
(f) nas circunstâncias descritas no item 29.25, uma
explicação da natureza dos potenciais efeitos do tributo sobre os lucros que
resultariam do pagamento de dividendos ou distribuição de lucros aos seus
acionistas ou sócios.
Seção 30
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis
Alcance desta seção
30.1 A entidade pode operar atividades no exterior de duas
maneiras. Ela pode ter transações em moeda estrangeira ou pode ter operações no
exterior. Adicionalmente, a entidade pode apresentar suas demonstrações
contábeis em moeda estrangeira. Esta seção determina como incluir as transações
em moeda estrangeira e as operações no exterior nas demonstrações contábeis da
entidade e como converter as demonstrações contábeis para moeda de
apresentação. O tratamento contábil para os instrumentos financeiros
denominados em moeda estrangeira e a contabilidade de operações de hedge de
itens em moeda estrangeira constam da Seção 11 Instrumentos Financeiros Básicos
e na Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros.
Moeda funcional
30.2 Cada entidade deve identificar sua moeda funcional. A
moeda funcional da entidade é a moeda do ambiente econômico principal no qual a
entidade opera.
30.3 O ambiente econômico principal no qual a entidade opera
é normalmente aquele em que ela fundamentalmente gera e desembolsa caixa.
Portanto, os seguintes fatores são os principais fatores que a entidade
considera na determinação de sua moeda funcional:
(a) a moeda:
(i) que mais influencia os preços de bens e serviços (esta é
frequentemente a moeda na qual o preço de venda de seus produtos e serviços
está expresso e é liquidado); e
(ii) do país cujas forças competitivas e regulamentos mais
influenciam na determinação do preço de venda de seus produtos e serviços;
(b) a moeda que mais influencia a mão-de-obra, o material e
outros custos para o fornecimento de produtos ou serviços (esta é
frequentemente a moeda na qual tais custos estão expressos e são liquidados).
30.4 Os seguintes fatores também podem fornecer evidências
da moeda funcional da entidade:
(a) a moeda na qual os recursos de atividades financeiras
(emissão de instrumentos de dívida e títulos patrimoniais) são obtidos;
(b) a moeda na qual os recebimentos de atividades
operacionais são normalmente acumulados.
30.5 Os seguintes fatores adicionais são considerados na
determinação da moeda funcional de operação no exterior, e se a moeda funcional
dessa operação é a mesma que a da entidade que divulga as demonstrações
contábeis (a entidade que divulga as demonstrações contábeis, nesse contexto, é
a entidade que possui a operação no exterior como suas controladas, filiais,
coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto):
(a) se as atividades da operação no exterior são
desenvolvidas como extensão da entidade que divulga as demonstrações contábeis,
ao invés de serem desenvolvidas com grau significativo de autonomia. Um exemplo
disso é quando uma operação no exterior vende somente produtos importados da
entidade que divulga as demonstrações contábeis e remete os valores para esta.
Um exemplo de autonomia é quando a operação no exterior acumula caixa e outros
itens monetários, incorre em despesas, gera receitas e obtém empréstimos, todos
substancialmente na sua moeda local;
(b) se as transações com a entidade que divulga as
demonstrações contábeis são em proporção alta ou baixa em relação às atividades
da operação no exterior;
(c) se os fluxos de caixa das atividades da operação no
exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que divulga as
demonstrações contábeis e se estão prontamente disponíveis para remessa para
esta;
(d) se os fluxos de caixa das atividades da operação no
exterior são suficientes para cobrir os serviços existentes e as obrigações de
dívida esperadas normalmente sem a necessidade de aporte de recursos pela
entidade que divulga as demonstrações contábeis.
Divulgação de transações em moeda estrangeira na moeda
funcional Reconhecimento inicial
30.6 Transação em moeda estrangeira é uma transação que é
feita ou que exige liquidação em moeda estrangeira, incluindo transações que
surgem quando a entidade:
(a) compra ou vende produtos ou serviços, cujo preço é
estabelecido em moeda estrangeira;
(b) empresta ou concede recursos, quando os valores a pagar
ou a receber são estabelecidos em moeda estrangeira;
(c) de alguma outra forma adquire ou aliena ativos, ou
incorre ou liquida passivos estabelecidos em moeda estrangeira.
30.7 A entidade deve contabilizar uma transação em moeda
estrangeira, no seu reconhecimento inicial na moeda funcional, por meio da
aplicação, na importância em moeda estrangeira, da taxa de câmbio à vista entre
a moeda funcional e a moeda estrangeira na data da transação.
30.8 A data da transação é a data na qual a transação
inicialmente se qualifica para o reconhecimento de acordo com esta Norma. Por
motivos práticos, a taxa que se aproxima da taxa real na data da transação é
normalmente utilizada como, por exemplo, a taxa média de uma semana ou de um
mês que pode ser utilizada para todas as transações, em cada moeda estrangeira,
ocorridas durante esse período. Entretanto, caso as taxas de câmbio flutuem
significativamente, o uso da taxa média para um período é inapropriado.
Divulgação ao final dos períodos de divulgação subseqüentes
30.9 Ao final de cada período de divulgação, a entidade
deve:
(a) converter os itens monetários em moeda estrangeira utilizando
a taxa de fechamento;
(b) converter os itens não monetários que são mensurados
pelo custo histórico em moeda estrangeira utilizando a taxa de câmbio da data
da transação; e
(c) converter os itens não monetários que são mensurados
pelo valor justo em moeda estrangeira utilizando as taxas de câmbio da data em
que o valor justo foi determinado.
30.10 A entidade deve reconhecer, no resultado, no período
em que ocorrerem, as variações cambiais provenientes da liquidação de itens
monetários ou provenientes da conversão de itens monetários por taxas
diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente convertidas durante o
período, ou em períodos anteriores, exceto conforme descrito no item 30.13.
30.11 Quando outra seção desta Norma exigir que o ganho ou a
perda proveniente de item não monetário seja reconhecido como outro resultado
abrangente, diretamente no patrimônio líquido, a entidade deve reconhecer
qualquer componente cambial desse ganho ou perda também como outro resultado
abrangente. De modo oposto, quando o ganho ou a perda proveniente de item não
monetário é reconhecido no resultado, a entidade deve reconhecer qualquer
componente cambial desse ganho ou perda no resultado.
Investimento líquido em uma operação no exterior
30.12 A entidade pode ter item monetário recebível ou a ser
pago junto a uma entidade ou operação no exterior. Um item para o qual a
liquidação não é planejada e nem é provável que ocorra em futuro previsível é,
substancialmente, parte do investimento líquido da entidade naquela operação ou
entidade no exterior, e deve ser contabilizado em conformidade com o item
30.13. Tais itens monetários podem incluir recebíveis ou empréstimos de longo
prazo, mas não incluem os recebíveis ou as contas a pagar de transações
comerciais.
30.13 As variações cambiais resultantes de itens monetários
que fazem parte de investimento líquido da entidade que divulga as
demonstrações contábeis em operação ou entidade no exterior devem ser
reconhecidas no resultado no caso das demonstrações contábeis separadas da
entidade que divulga as demonstrações contábeis ou nas demonstrações contábeis
individuais da operação ou entidade no exterior que não avaliem os
investimentos nessa operação ou entidade no exterior pela equivalência
patrimonial (se permitido legalmente), conforme apropriado. Nas demonstrações
contábeis individuais da entidade que divulga as demonstrações contábeis com
investimento na operação ou entidade no exterior avaliado pela equivalência
patrimonial e nas demonstrações contábeis consolidadas, quando a entidade no
exterior é uma controlada, tais variações cambiais devem ser reconhecidas
inicialmente como outro resultado abrangente e apresentadas como componente do
patrimônio líquido. Essas variações cambiais não devem ser reconhecidas novamente
no resultado na ocasião da alienação do investimento líquido se já tiverem sido
reconhecidas anteriormente no resultado. Caso contrário, devem ser reconhecidas
no resultado quando da alienação do investimento.
Mudança na moeda funcional
30.14 Quando houver mudança na moeda funcional da entidade,
a entidade deve aplicar os procedimentos de conversão aplicáveis à nova moeda
funcional prospectivamente a partir da data da mudança.
30.15 Conforme visto nos itens 30.2 a 30.5, a moeda
funcional da entidade reflete as transações, os eventos e as condições
subjacentes que são relevantes para a entidade. Portanto, uma vez determinada a
moeda funcional, ela somente poderá ser trocada se houver mudança nessas
transações, nesses eventos e condições subjacentes. Por exemplo, a mudança na
moeda que mais influencia os preços de venda de bens e serviços pode causar a
mudança na moeda funcional da entidade.
30.16 O efeito da mudança na moeda funcional é contabilizado
prospectivamente. Em outras palavras, a entidade converte todos os itens para a
nova moeda funcional utilizando a taxa de câmbio da data da mudança. Os valores
convertidos resultantes para os itens não monetários são tratados como se
fossem seus custos históricos.
Utilização de moeda de apresentação que não é a moeda
funcional
Conversão para a moeda de apresentação
30.17 A entidade pode apresentar suas demonstrações
contábeis em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentação divergir da
moeda funcional da entidade, esta deve converter seus itens de receita, despesa
e do balanço patrimonial para a moeda de apresentação. Por exemplo, quando um
grupo econômico possui entidades individuais com diferentes moedas funcionais,
os itens de receita, despesa e do balanço patrimonial de cada entidade serão
expressos em uma moeda comum para que as demonstrações contábeis consolidadas
possam ser apresentadas.
30.18. A entidade cuja moeda funcional não é a moeda de
economia hiperinflacionária deve converter seus resultados e sua posição
financeira e patrimonial para uma moeda de apresentação diferente utilizando os
seguintes procedimentos:
(a) ativos e passivos para cada balanço patrimonial
apresentado (isto é, incluindo os comparativos) devem ser convertidos pela taxa
de fechamento da data do respectivo balanço;
(b) receitas e despesas para cada demonstração do resultado
e demonstração do resultado abrangente (isto é, incluindo as comparativas)
devem ser convertidas pela taxas de câmbio das datas das transações; e
(c) todas as variações cambiais resultantes devem ser
reconhecidas como outro resultado abrangente, diretamente no patrimônio
líquido.
30.19 Por razões práticas, a entidade pode utilizar uma taxa
que se aproxime das taxas de câmbio das datas das transações, como por exemplo,
a taxa média para o período, para converter os itens de receita e despesa.
Entretanto, se as taxas de câmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa
média para período é inapropriado.
30.20 As variações cambiais referidas no item 30.18 (c)
resultam de:
(a) conversão de receitas e despesas pelas taxas de câmbio
das datas das transações e a conversão de ativos e passivos pela taxa de
fechamento; e
(b) conversão dos ativos líquidos iniciais pela taxa atual
de fechamento que diverge da taxa de fechamento anterior.
Quando as variações cambiais são relacionadas a uma operação
no exterior que é consolidada, mas que não é subsidiária integral, as variações
cambiais acumuladas resultantes da conversão e atribuíveis a participações de
não controladores são alocadas para a, e reconhecidas como parte de,
participação de não controladores no balanço patrimonial consolidado.
30.21 A entidade cuja moeda funcional é a moeda de economia
hiperinflacionária deve converter seus resultados e sua posição financeira e
patrimonial para uma moeda de apresentação diferente utilizando a metodologia
da correção integral de balanços.
Conversão de operação no exterior para a moeda de
apresentação do investidor
30.22 Ao incorporar ativos, passivos, receitas e despesas de
operação no exterior com aqueles da entidade que divulga as demonstrações
contábeis, a entidade deve seguir os procedimentos normais de consolidação,
tais como a eliminação de saldos dentro do grupo e transações dentro do grupo
da controlada (ver Seção 9 Demonstrações Consolidadas e Separadas). Entretanto,
um ativo (ou passivo) monetário dentro do grupo, seja ele de curto ou longo
prazo, não pode ser eliminado contra o passivo (ou ativo) dentro do grupo
correspondente sem a apresentação do resultado das flutuações da moeda nas
demonstrações contábeis consolidadas. Isso ocorre porque o item monetário
representa um compromisso de converter uma moeda em outra e expõe a entidade
que divulga as demonstrações contábeis a um ganho ou perda pelas flutuações da
moeda. Portanto, nas demonstrações consolidadas, a entidade que divulga as
demonstrações contábeis continua a reconhecer tal variação cambial no resultado
ou, se proveniente das circunstâncias descritas no item 30.13, a entidade deve
classificá-la como patrimônio líquido.
30.23 Qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) proveniente de aquisição
de operação no exterior e quaisquer ajustes de valor justo nos valores
contábeis de ativos e passivos decorrentes da aquisição de operação no exterior
devem ser tratados como ativo e passivo da operação no exterior. Portanto, eles
devem ser expressos na moeda funcional da operação no exterior e devem ser
convertidos pela taxa de fechamento, de acordo com o item 30.18.
Divulgação
30.24 Nos itens 30.26 e 30.27, as referências à "moeda funcional"
se aplicam, no caso de grupo econômico, à moeda funcional da controladora.
30.25 A entidade deve divulgar:
(a) os valores das variações cambiais reconhecidas no
resultado durante o período, exceto aquelas provenientes de instrumentos
financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado em conformidade
com as Seções 11 e 12;
(b) os valores das variações cambiais ocorridas no período e
classificadas em grupo separado do patrimônio líquido ao final do período.
30.26 A entidade deve divulgar a moeda na qual as
demonstrações contábeis são apresentadas. Quando a moeda de apresentação for
diferente da moeda funcional, a entidade deve declarar tal fato e deve divulgar
a moeda funcional e a razão de utilizar uma moeda de apresentação diferente.
30.27 Quando houver mudança da moeda funcional da entidade
que divulga as demonstrações contábeis ou de operação no exterior significante,
a entidade deve divulgar tal fato e a razão para a mudança da moeda funcional.
Seção 31
Hiperinflação
31.1 a 31.15 Eliminados.
Seção 32
Evento Subseqüente
Alcance desta seção
32.1 Esta seção define os eventos subsequentes ao período
contábil a que se referem as demonstrações contábeis e dispõe sobre os
princípios para reconhecimento, mensuração e divulgação desses eventos.
Evento subsequente ao período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis
32.2 Eventos subsequentes ao período contábil a que se
referem as demonstrações contábeis são aqueles eventos, favoráveis ou
desfavoráveis, que ocorrem entre a data do balanço e a data na qual é
autorizada a emissão dessas demonstrações. Existem dois tipos de eventos:
(a) aqueles que evidenciam condições que já existiam na data
de encerramento do período (eventos que geram ajustes após o encerramento desse
período); e
(b) aqueles que são indicadores de condições que surgiram
após o encerramento do período (eventos que não geram ajustes após o
encerramento desse período).
32.3 Os eventos subsequentes ao período contábil a que se
referem as demonstrações contábeis incluem todos os eventos até a data em que
as demonstrações contábeis são autorizadas para emissão, mesmo que esses
eventos ocorram após o anúncio público de lucros ou de outra informação
financeira.
Reconhecimento e mensuração
Eventos que geram ajuste após o encerramento do período
contábil
32.4 A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas
demonstrações contábeis, incluindo as respectivas divulgações, para refletir os
eventos que geram ajuste após o encerramento do período contábil a que se
referem as demonstrações contábeis.
32.5 Os eventos a seguir são exemplos de eventos que geram
ajustes após o encerramento do período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis e que exigem que a entidade ajuste os valores
reconhecidos nas suas demonstrações contábeis ou reconheça itens que não tenham
sido previamente reconhecidos:
(a) decisão ou pagamento de processo judicial, após o
encerramento do período, confirmando que a entidade já tinha uma obrigação
presente ao final daquele período. A entidade deve ajustar qualquer provisão
previamente reconhecida relacionada ao processo, de acordo com a Seção 21
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou reconhecer uma nova
provisão. A entidade não divulga um passivo meramente contingente, mas uma
decisão judicial fornece evidências adicionais a serem consideradas na
determinação da provisão que seria reconhecida ao final do período de acordo
com a Seção 21;
(b) obtenção de informação, após o encerramento do período,
indicando que um ativo estava desvalorizado ao final daquele período ou que o
montante da perda por desvalorização previamente reconhecida para aquele ativo
precisa ser ajustada. Por exemplo:
(i) a falência de cliente que ocorre após o encerramento do
período normalmente confirma que a perda em conta a receber já existia ao final
daquele período, e que a entidade precisa ajustar o valor contábil da conta a
receber; e
(ii) a venda de estoques após o encerramento do período pode
proporcionar evidências sobre seus preços de venda ao final daquele período
para propósitos de avaliação de desvalorização na data do balanço;
(c) a determinação, após o encerramento do período, do custo
de ativos comprados ou de valores de ativos recebidos pelos ativos vendidos
antes do final daquele período;
(d) a determinação, após o encerramento do período, do valor
referente ao pagamento de participação nos lucros ou referente a títulos, se a
entidade tiver, ao final daquele período, obrigação presente ou obrigação não
formalizada (obrigação construtiva) de fazer tais pagamentos em decorrência de
eventos ocorridos antes daquela data (ver Seção 38 Benefícios a Empregados);
(e) a descoberta de fraude ou erros que demonstrem que as
demonstrações contábeis estavam incorretas.
Eventos que não geram ajuste após o encerramento do período
contábil
32.6 A entidade não deve ajustar os valores reconhecidos nas
suas demonstrações contábeis para refletir os eventos que não geram ajustes
após o encerramento do período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis.
32.7 Exemplos de eventos que não geram ajuste após o
encerramento do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis
incluem:
(a) declínio no valor de mercado de investimentos ocorridos
no período compreendido entre o final do período e a data de autorização de
emissão das demonstrações contábeis. O declínio no valor de mercado normalmente
não se relaciona à condição dos investimentos no final do período, mas reflete
as circunstâncias que surgiram subsequentemente. Portanto, a entidade não
ajusta os valores reconhecidos para os investimentos nas suas demonstrações
contábeis. Igualmente, a entidade não atualiza os valores divulgados para os
investimentos no encerramento do período, embora a entidade possa fornecer
divulgação adicional conforme o item 32.10;
(b) valor que se torna recebível como resultado de
julgamento favorável ou de decisão de processo judicial após a data do balanço,
mas antes das demonstrações contábeis serem emitidas. Esse seria um ativo
contingente na data do balanço (ver item 21.13), e a divulgação pode ser
exigida pelo item 21.16. Entretanto, o acordo sobre o valor de indenização para
um julgamento que tenha sido determinado antes da data do balanço, mas que não
foi previamente reconhecido em razão do valor não poder ser mensurado de forma
confiável, pode se constituir em evento que gera ajuste.
Distribuição de lucros
32.8 Se a entidade declarar dividendos ou outra forma de
distribuição de lucros aos detentores dos seus títulos patrimoniais após o
encerramento do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, a
entidade não deve reconhecer esses dividendos ou distribuições de lucro como
passivo ao final daquele período. Os valores dos dividendos ou distribuições do
lucro podem ser apresentados como componente separado dos lucros ou prejuízos
acumulados ao final desse período.
Divulgação
Data de autorização para emissão
32.9 A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a
autorização para emissão das demonstrações contábeis e quem forneceu tal
autorização. Se os proprietários da entidade ou outras partes tiverem o poder
de alterar as demonstrações contábeis após a emissão, a entidade deve divulgar
esse fato.
Eventos que não geram ajuste após o encerramento do período
contábil
32.10 A entidade deve divulgar as seguintes informações para
cada categoria de evento que não gera ajuste após o encerramento do período:
(a) a natureza do evento; e
(b) estimativa de seu efeito financeiro ou declaração de que
tal estimativa não pode ser feita.
32.11 Os seguintes eventos são exemplos de eventos que não
geram ajustes após o encerramento do período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis e que normalmente resultariam em divulgação; as
divulgações irão refletir as informações que se tornaram conhecidas após o
encerramento desse período, mas antes das demonstrações contábeis serem
autorizadas para emissão:
(a) combinação de negócios importante ou alienação de
controlada importante;
(b) anúncio de plano para descontinuar uma operação;
(c) aquisições importantes de ativos, alienações ou planos
para alienar ativos, ou desapropriações de ativos importantes pelo governo;
(d) destruição por incêndio de instalação de produção
importante;
(e) anúncio ou início da implementação de reestruturação
importante;
(f) emissões ou recompras de instrumentos de dívida ou
títulos patrimoniais da entidade;
(g) alterações extraordinariamente grandes nos preços dos
ativos ou nas taxas de câmbio;
(h) alterações nas alíquotas de tributos ou na legislação
fiscal, promulgadas ou anunciadas que tenham efeito significativo sobre os
ativos fiscais correntes e diferidos e sobre os passivos fiscais correntes e
diferidos;
(i) assunção de compromissos relevantes ou de contingências
passivas, como por exemplo, por meio da concessão de garantias significativas;
(j) início de litígio importante proveniente exclusivamente
de eventos que ocorreram após o encerramento do período.
Seção 33
Divulgação sobre Partes Relacionadas
Alcance desta seção
33.1 Esta seção exige que a entidade inclua nas suas
demonstrações contábeis as divulgações necessárias para evidenciar a
possibilidade de que sua posição financeira e patrimonial (seu balanço
patrimonial) e seu resultado tenham sido afetados pela existência de partes
relacionadas e de transações e saldos existentes com tais partes.
Definição de parte relacionada
33.2 Parte relacionada é a pessoa ou a entidade que é
relacionada com a entidade que está elaborando suas demonstrações contábeis (a
entidade que divulga as demonstrações contábeis):
(a) pessoa ou membro próximo da família dessa pessoa é parte
relacionada à entidade que divulga as demonstrações contábeis se essa pessoa:
(i) for membro-chave da administração da entidade que
divulga as demonstrações contábeis ou da controladora da entidade que divulga
as demonstrações contábeis;
(ii) possuir controle sobre a entidade que divulga as
demonstrações contábeis; ou
(iii) possuir controle conjunto ou influência significativa
sobre a entidade que divulga as demonstrações contábeis ou poder de voto
significativo nessa entidade;
(b) a entidade é parte relacionada à entidade que divulga as
demonstrações contábeis se quaisquer das seguintes condições se aplicarem:
(i) a entidade e a entidade que divulga as demonstrações
contábeis pertencem ao mesmo grupo econômico (o que significa que cada
controladora, controlada e entidade sob controle comum é parte relacionada uma
das outras);
(ii) qualquer uma das entidades é uma coligada ou um
empreendimento controlado em conjunto da outra entidade (ou de membro de grupo
econômico em que a outra entidade é membro);
(iii) ambas as entidades são empreendimentos controlados em
conjunto de uma terceira entidade;
(iv) qualquer uma das entidades é um empreendimento
controlado em conjunto de uma terceira entidade e a outra entidade é uma
coligada dessa terceira entidade;
(v) a entidade é um plano de benefícios pós-emprego para o
benefício dos empregados da entidade que divulga as demonstrações contábeis ou
da entidade que é parte relacionada da entidade que divulga as demonstrações
contábeis. Se a entidade que divulga as demonstrações contábeis for ela mesma o
tal plano de benefícios, os empregadores patrocinadores também são partes
relacionadas do plano;
(vi) a entidade é controlada ou controlada conjuntamente por
uma pessoa identificada em (a);
(vii) uma pessoa identificada em (a)(i) possui poder de voto
significativo na entidade;
(viii) uma pessoa identificada em (a)(ii) possui influência
significativa sobre a entidade ou poder de voto significativo nela;
(ix) pessoa ou membro próximo da família dessa pessoa possui
tanto influência significativa sobre a entidade ou poder de voto significativo
nela como também o controle conjunto sobre a entidade que divulga as
demonstrações contábeis;
(x) membro-chave da administração da entidade ou de a
controladora da entidade, ou membro próximo da família dessa pessoa, possui o
controle ou o controle conjunto sobre a entidade que divulga as demonstrações
contábeis ou possui poder de voto significativo nela.
33.3 Ao considerar cada possível relação de parte
relacionada, a entidade deve avaliar a essência da relação e não meramente a
forma legal.
33.4 No contexto desta Norma, as seguintes partes não são
necessariamente partes relacionadas:
(a) duas entidades que simplesmente possuem um administrador
ou outro membro-chave da administração em comum;
(b) dois empreendedores que simplesmente partilham o
controle conjunto de empreendimento controlado em conjunto;
(c) qualquer uma das seguintes entidades, simplesmente em
virtude dos seus negócios normais com a entidade (embora elas possam afetar a
liberdade de ação da entidade ou participar do seu processo de tomada de
decisão):
(i) entidades que proporcionam financiamentos;
(ii) sindicatos;
(iii) entidades de serviços públicos;
(iv) departamentos e agências governamentais;
(d) cliente, fornecedor, franqueador, distribuidor ou agente
geral com quem a entidade mantém volume significativo de negócios, meramente em
virtude da dependência econômica resultante.
Divulgação
Divulgação do relacionamento entre controladora e
controladas
33.5 Os relacionamentos entre controladora e suas
controladas devem ser divulgados independentemente de ter havido ou não
transações entre essas partes relacionadas. A entidade deve divulgar o nome de
sua controladora direta e, se for diferente, da parte controladora final. Se a
entidade controladora direta e a parte controladora final não elaborarem
demonstrações contábeis disponíveis para uso público, o nome da controladora do
nível seguinte que o faz (se houver) também deve ser divulgado.
Divulgação sobre a remuneração dos administradores-chave
33.6 Os administradores-chave são aquelas pessoas que têm
autoridade e responsabilidade pelo planejamento, direção e controle das atividades
da entidade, direta ou indiretamente, incluindo qualquer administrador
(executivo ou outro) dessa entidade. A remuneração inclui todos os benefícios a
empregados (conforme definido na Seção 28 Benefícios a Empregados) incluindo
aquelas formas de pagamento baseado em ações (ver Seção 26 Pagamento Baseado em
Ações). Os benefícios a empregados incluem todas as formas de importâncias
pagas, devidas ou fornecidas pela entidade, ou em nome da entidade (por
exemplo, pela sua controladora ou por um sócio), em troca dos serviços
prestados à entidade. Esses benefícios também incluem as importâncias pagas em
nome da controladora da entidade relativas aos bens ou serviços fornecidos para
a entidade.
33.7 A entidade deve divulgar o total de remuneração dos
administradores-chave.
Divulgação de transações com partes relacionadas
33.8 Transação com partes relacionadas é a transferência de
recursos, serviços ou obrigações entre a entidade que divulga as demonstrações
contábeis e a parte relacionada, independentemente de haver ou não valor
alocado à transação. Exemplos de transações com parte relacionadas que são
comuns às entidades de médio e pequeno porte incluem, mas não se limitam a:
(a) transações entre a entidade e seu principal proprietário
(ou seus principais proprietários);
(b) transações entre duas entidades quando ambas as
entidades estão sob o controle comum de uma única entidade ou pessoa;
(c) transações nas quais a entidade ou pessoa que controla a
entidade que divulga as demonstrações contábeis incorre diretamente em despesas
que, de outra maneira, teriam sido incorridas pela entidade que divulga as
demonstrações contábeis.
33.9 Se a entidade tiver realizado transações com partes
relacionadas, ela deve divulgar a natureza do relacionamento com as partes
relacionadas, assim como as informações sobre as transações, saldos existentes
e compromissos que sejam necessários para a compreensão do efeito potencial
desse relacionamento nas demonstrações contábeis. Esses requisitos de
divulgação são adicionais aos requisitos referidos no item 33.7 de divulgar a
remuneração de administradores-chave. No mínimo, as divulgações devem incluir:
(a) os valores das transações;
(b) os valores dos saldos existentes e:
(i) seus termos e condições, incluindo se eles estão ou não
assegurados, a natureza da importância a ser fornecida em troca da liquidação;
e
(ii) detalhes de quaisquer garantias dadas ou recebidas;
(c) provisões para créditos de liquidação duvidosa
relacionadas com os valores dos saldos existentes;
(d) a despesa reconhecida durante o período a respeito de
dívidas incobráveis ou de liquidação duvidosa de partes relacionadas.
Tais transações podem incluir compras, vendas ou
transferência de bens ou serviços; arrendamentos mercantis; garantias; e
liquidações pela entidade em nome da parte relacionada ou viceversa.
33.10 A entidade deve fazer as divulgações exigidas pelo
item 33.9 separadamente para cada uma das seguintes categorias:
(a) entidades com controle, controle conjunto ou influência
significativa sobre a entidade;
(b) entidades sobre as quais a entidade tenha controle,
controle conjunto ou influência significativa;
(c) administradores-chave da entidade ou de sua controladora
(de forma agregada);
(d) outras partes relacionadas.
33.11 A entidade está isenta das exigências de divulgação do
item 33.9 com relação a:
(a) entidade governamental (governo local, regional ou
nacional)
que tenha controle, controle conjunto ou influência
significativa sobre a entidade que divulga as demonstrações contábeis; e
(b) outra entidade que seja parte relacionada porque a mesmo
entidade governamental tem controle, controle conjunto ou influência
significativa sobre a entidade que divulga as demonstrações contábeis e também
sobre a outra entidade. Entretanto, a entidade ainda precisa divulgar o
relacionamento de controladora-controlada conforme requerido pelo item 33.5.
33.12 As seguintes transações são exemplos de transações que
devem ser divulgadas, caso elas sejam realizadas com parte relacionada:
(a) compras ou vendas de produtos (acabados ou inacabados);
(b) compras ou vendas de imóveis e outros ativos;
(c) prestação ou recebimento de serviços;
(d) arrendamentos mercantis;
(e) transferências de pesquisa e desenvolvimento;
(f) transferências sob acordos de licenciamento;
(g) transferências sob acordos financeiros (incluindo
empréstimos e contribuições patrimoniais em dinheiro ou na forma de bens ou
serviços);
(h) provisões de garantias ou caução;
(i) liquidação de passivos em nome da entidade ou pela entidade
no nome de outra entidade;
(j) participação por controladora ou controlada em plano de
beneficio definido que divide o risco entre um grupo de entidades.
33.13 A entidade não deve declarar que as transações com
partes relacionadas foram realizadas em termos equivalentes aos que prevalecem
nas transações comutativas com partes independentes, a não ser que tais termos
possam ser comprovados.
33.14 A entidade pode divulgar os itens de natureza
semelhante de forma agregada, exceto quando a divulgação separada for
necessária para a compreensão dos efeitos das transações com partes
relacionadas nas demonstrações contábeis da entidade.
Seção 34
Atividades Especializadas
Alcance desta seção
34.1 Esta seção fornece direcionamento sobre a divulgação
contábil pelas entidades de pequeno e médio porte no tocante a três tipos de
atividades especializadas - agricultura, atividades de extração e concessão de
serviços.
Agricultura
34.2 A entidade que utiliza esta Norma e estiver envolvida
em atividades agrícolas deve determinar sua prática contábil para cada classe
de seus ativos biológicos da seguinte maneira:
(a) a entidade deve utilizar o método do valor justo dos
itens 34.4 a 34.7 para aqueles ativos biológicos para os quais o valor justo é
prontamente determinável sem custo ou esforço excessivo;
(b) a entidade deve utilizar o método do custo dos itens
34.8 a 34.10 para todos os outros ativos biológicos.
Reconhecimento
34.3 A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou um
produto agrícola quando, e apenas quando:
(a) a entidade controlar o ativo como resultado de eventos
passados;
(b) for provável que benefícios econômicos futuros
associados com o ativo fluirão para a entidade; e
(c) o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de
maneira confiável sem custo ou esforço excessivo.
Mensuração - método do valor justo
34.4 A entidade deve mensurar o ativo biológico, no
reconhecimento inicial e em cada balanço, pelo valor justo menos as despesas de
venda. As alterações no valor justo menos as despesas de venda devem ser
reconhecidos no resultado.
34.5. A produção agrícola colhida proveniente dos ativos
biológicos da entidade deve ser mensurada pelo seu valor justo menos as
despesas de venda no momento da colheita. Tal mensuração é o custo na data, ao
se aplicar a Seção 13 Estoques ou outra seção aplicável desta Norma.
34.6 Na determinação do valor justo, a entidade deve
considerar o seguinte:
(a) se existir mercado ativo para o ativo biológico ou
produto agrícola na sua condição e localização atuais, o preço cotado naquele
mercado é a base apropriada para determinação do seu valor justo. Se a entidade
tiver acesso a diferentes mercados ativos, ela deve usar o preço existente do
mercado que espera utilizar;
(b) se não existir mercado ativo, a entidade deve utilizar,
quando disponível, uma ou mais das seguintes alternativas para determinação do
valor justo:
(i) o preço da transação de mercado mais recente,
considerando que não tenha havido mudança significativa nas circunstâncias
econômicas entre a data da transação e a data de encerramento do balanço;
(ii) preços de mercado de ativos similares com ajustes para
refletir diferenças; e
(iii) padrões do setor, tais como o valor de um pomar
expresso pelo valor de contêiner de exportação, alqueires ou hectares, e o
valor do gado expresso por quilograma ou arroba de carne;
(c) em alguns casos, as fontes de informações mencionadas em
(a) ou (b) podem sugerir diferentes conclusões sobre o valor justo de ativo
biológico ou produto agrícola. A entidade deve considerar as razões dessas
diferenças para obter a estimativa mais confiável do valor justo dentro de um
conjunto restrito de estimativas razoáveis;
(d) em algumas circunstâncias, o valor justo pode ser mais
prontamente determinável sem custo ou esforço excessivo, embora os preços ou
valores determinados pelo mercado não estejam disponíveis para um ativo
biológico nas suas condições atuais. A entidade deve considerar se o valor
presente dos fluxos de caixa líquidos esperados do ativo, descontados a uma taxa
corrente de mercado determinada, geram uma medida confiável do valor justo.
Divulgação - método do valor justo
34.7 A entidade deve divulgar as seguintes informações
referentes aos seus ativos biológicos mensurados pelo valor justo:
(a) descrição dos ativos biológicos;
(b) métodos e premissas relevantes aplicadas na determinação
do valor justo de cada categoria de produção agrícola no ponto de colheita e
cada categoria de ativos biológicos;
(c) conciliação das alterações nos valores contábeis dos ativos
biológicos entre o início e o final do período corrente. A conciliação deve
incluir:
(i) ganhos ou perdas provenientes das alterações no valor
justo menos despesas de venda;
(ii) aumentos resultantes de aquisições;
(iii) diminuições resultantes de colheitas;
(iv) aumentos resultantes de combinação de negócios;
(v) variações cambiais provenientes da conversão de
demonstrações contábeis para moeda de apresentação diferente e da conversão de
operação no exterior para a moeda de apresentação da entidade que divulga as
demonstrações contábeis;
(vi) outras alterações.
Mensuração - método do custo
34.8 A entidade deve mensurar, pelo custo menos depreciação
e quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável, aqueles ativos
biológicos cujo valor justo não é prontamente determinável sem custo ou esforço
excessivo.
34.9 A entidade deve mensurar a produção agrícola colhida de
seus ativos biológicos pelo valor justo menos custos estimados para venda no
momento da colheita. Tal mensuração é o custo na data, ao se aplicar a Seção 13
ou outras seções desta Norma.
Divulgações - método do custo
34.10 A entidade deve divulgar as seguintes informações
referentes aos seus ativos biológicos mensurados pelo método do custo:
(a) descrição dos ativos biológicos;
(b) explicação das razões do valor justo não poder ser
mensurado de maneira confiável;
(c) o método de depreciação utilizado;
(d) vidas úteis ou taxas de depreciação utilizadas;
(e) valor contábil bruto e a depreciação acumulada
(juntamente com as perdas acumuladas por redução ao valor recuperável) no
início e no final do período.
Atividades de extração
34.11 A entidade que utiliza esta Norma e que esteja
envolvida em exploração, avaliação ou extração de recursos minerais (atividades
de extração) deve contabilizar os gastos na aquisição ou no desenvolvimento de
ativos tangíveis e intangíveis para uso em atividades de extração por meio da
aplicação da Seção 17 Ativo Imobilizado e da Seção 18 Ativo Intangível Exceto
Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill), respectivamente. Quando a entidade tiver obrigação de
desmontar ou remover um item, ou recuperar o local utilizado, deve contabilizar
tais obrigações e custos de acordo com a Seção 17 e com a Seção 21 Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
Acordos de concessão de serviços
34.12 Acordo de concessão de serviços é um contrato onde o
governo ou outro órgão do setor público (concedente) contrata uma entidade
operadora privada para desenvolver (ou aperfeiçoar), operar ou manter ativos de
infraestrutura do concedente, tais como rodovias, pontes, túneis, aeroportos,
redes de distribuição de energia, hidroelétricas, penitenciárias ou hospitais.
Nesses acordos, o concedente controla ou regula os serviços os quais a entidade
operadora necessita fornecer por meio da utilização dos ativos, para quem, e
por qual preço, e também controla alguma participação residual significante dos
ativos ao final do período do acordo de concessão.
34.13 Existem duas categorias principais de acordos de
concessão de serviços:
(a) Na primeira, a entidade operadora recebe um ativo
financeiro - um direito contratual incondicional de receber um valor em
dinheiro ou outro ativo financeiro especificado ou determinável do governo, em
troca da construção ou aperfeiçoamento do ativo do setor público, e posterior
operação e manutenção do ativo por um período especificado de tempo. Essa
categoria inclui garantias do governo de pagar por quaisquer insuficiências
entre os valores recebidos dos usuários do serviço público e os valores
especificados ou determináveis.
(b) Na outra, a entidade operadora recebe um ativo
intangível - um direito de cobrar pelo uso do ativo do setor público que
construir ou aperfeiçoar e em seguida operar e manter por um período específico
de tempo. Um direito de cobrar os usuários não é um direito incondicional de
receber dinheiro porque os valores estão condicionados à extensão na qual a
população utilizar o serviço.
Algumas vezes, um único contrato pode conter os dois tipos:
na extensão em que o governo concede uma garantia incondicional de pagamento
pela construção do ativo do setor público, a entidade operadora possui um ativo
financeiro; na extensão em que a entidade operadora conta com a população
utilizando o serviço para obter o pagamento, a entidade operadora possui um
ativo intangível.
Tratamento contábil - categoria de ativo financeiro
34.14 A entidade operadora deve reconhecer um ativo
financeiro na extensão em que tiver um direito contratual incondicional de
receber dinheiro ou outro ativo financeiro do concedente ou receber em nome do
concedente pelos serviços de construção. A entidade deve mensurar o ativo
financeiro pelo valor justo. Assim, ela deve seguir a Seção 11 Instrumentos
Financeiros Básicos e a Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros
para a contabilização do ativo financeiro.
Tratamento contábil - categoria de ativo intangível
34.15 A entidade operadora deve reconhecer um ativo
intangível na extensão em que receber um direito (licença) de cobrar dos
usuários pelo serviço público. A entidade operadora deve inicialmente mensurar
o ativo intangível pelo seu valor justo. Assim, ela deve seguir a Seção 18 na
contabilização do ativo intangível.
Receita operacional
34.16 A entidade operadora de acordo de concessão de
serviços deve reconhecer, mensurar e divulgar a receita de acordo com a Seção
23 Receitas para os serviços que realizar.
Seção 35
Adoção Inicial desta Norma
Alcance desta seção
35.1 Esta seção se aplica às entidades que adotarem pela primeira
vez esta NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas,
independentemente das políticas e práticas contábeis anteriormente adotadas.
35.2 A entidade pode fazer a adoção pela primeira vez desta
Norma apenas uma única vez. Caso a entidade utilize esta Norma e deixe de
utilizá-lo durante um ou mais exercícios sociais e em seguida seja exigida ou
opte em utilizá-lo novamente em período contábil posterior, as isenções
especiais, simplificações e outras exigências desta seção não se aplicam para a
readoção.
Adoção inicial
35.3 A entidade que adotar pela primeira vez esta Norma deve
aplicar esta seção na elaboração de suas primeiras demonstrações contábeis que
se adequarem pela primeira vez a esta Norma.
35.4 As primeiras demonstrações contábeis da entidade
elaboradas em conformidade com esta Norma devem conter uma declaração,
explícita e não reservada, de conformidade com esta NBC T 19.41 - Contabilidade
para Pequenas e Médias Empresas. As demonstrações contábeis elaboradas em
conformidade com esta Norma são as primeiras demonstrações da entidade se, por
exemplo, a entidade:
(a) não apresentou demonstrações contábeis para os períodos
anteriores;
(b) apresentou suas demonstrações contábeis anteriores mais
recentes de acordo com outras exigências que não são consistentes com esta
Norma em todos os aspectos; ou
(c) apresentou suas demonstrações contábeis anteriores mais
recentes em conformidade com o conjunto completo das normas do CFC.
35.5 O item 3.17 desta Norma define o conjunto completo de
demonstrações contábeis.
35.6 O item 3.14 desta Norma exige que a entidade divulgue,
no conjunto completo de demonstrações contábeis, informações comparativas com
relação aos períodos comparáveis anteriores para todos os valores monetários
apresentados nas demonstrações contábeis e também para as informações
descritivas e narrativas especificadas. A entidade pode apresentar informações
comparativas para mais de um período anterior comparável. Portanto, a data de
transição para esta Norma da entidade é o início do período mais antigo para o
qual a entidade apresentar todas as informações comparativas em conformidade
com esta Norma nas suas primeiras demonstrações contábeis que se adequarem a
esta Norma.
Procedimentos para elaboração de demonstrações contábeis na
data de transição
35.7 Exceto pelo evidenciado nos itens 35.9 a 35.11, a
entidade deve, no seu balanço patrimonial de abertura, sendo essa sua data de
transição para esta Norma (isto é, o início do período apresentado mais
antigo):
(a) reconhecer todos os ativos e passivos cujos
reconhecimentos são exigidos por esta Norma;
(b) não reconhecer itens como ativos ou passivos se esta
Norma não permitir tais reconhecimentos;
(c) reclassificar itens que reconheceu, de acordo com seu
arcabouço contábil anterior, como certo tipo de ativo, passivo ou componente de
patrimônio líquido, mas que seja um tipo distinto de ativo, passivo ou
componente de patrimônio líquido de acordo com esta Norma; e
(d) aplicar esta Norma na mensuração de todos os ativos e passivos
reconhecidos.
35.8 As políticas contábeis que a entidade utiliza em seu
balanço patrimonial de abertura sob esta Norma podem divergir daquelas que a
entidade utilizou na mesma data usando as práticas contábeis anteriores. Os
ajustes resultantes derivam de transações, outros eventos ou condições antes da
data de transição para esta Norma. Portanto, a entidade deve reconhecer esses
ajustes diretamente em lucros ou prejuízos acumulados (ou, caso apropriado e
determinado por esta Norma, em outro grupo do patrimônio líquido) na data de
transição para esta Norma.
35.9 Na adoção inicial desta Norma, a entidade não deve
alterar retrospectivamente o tratamento contábil que seguiu sob a prática
contábil anterior, para quaisquer das seguintes transações:
(a) desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos
financeiros. Os ativos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos
(baixados) de acordo com a prática contábil anterior da entidade antes da data
de transição não devem ser reconhecidos no momento da adoção desta Norma. Por
outro lado, os ativos e passivos financeiros que teriam sido desreconhecidos
sob esta Norma em transação que tenha ocorrido antes da data de transição, mas
que não foram desreconhecidos de acordo com a prática anterior da entidade, a
entidade pode optar por (a) desreconhecê-los no momento da adoção desta Norma
ou (b) continuar reconhecendo-os até a alienação ou liquidação;
(b) contabilidade para operações de hedge. A entidade não
deve alterar sua contabilidade para operações de hedge antes da data de
transição para esta Norma para as operações de hedge que não existem mais na
data de transição. Para as operações de hedge que existirem na data de
transição, a entidade deve seguir as exigências da contabilidade para operações
de hedge da Seção 12 Outros Tópicos sobre Instrumentos Financeiros, incluindo
as exigências de descontinuidade da contabilidade para operações de hedge para
as operações de hedge que não atenderem as condições da Seção 12;
(c) estimativas contábeis;
(d) operações descontinuadas;
(e) mensuração da participação dos não controladores. As
exigências do item 5.6 para se alocar o resultado e os outros resultados
abrangentes entre a participação dos não controladores e os proprietários da
entidade controladora devem ser aplicadas prospectivamente a partir da data de
transição desta Norma (ou a partir de data anterior conforme esta Norma seja
aplicado para correção de combinação de negócios - ver item 35.10).
35.10 A entidade pode usar uma ou mais das seguintes
isenções na elaboração de suas primeiras demonstrações contábeis que se
adequarem a esta Norma:
Combinação de negócios. A entidade, que adotar pela primeira
vez a esta Norma, não deve aplicar a Seção 19 Combinação de Negócios e Ágio por
Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)
para as combinações de negócios que foram efetivadas antes da data de transição
para esta Norma.
Transações de pagamento baseado em ações. A entidade que
adotar pela primeira vez esta Norma não necessita aplicar a Seção 26 Pagamento
Baseado em Ações para os títulos patrimoniais que foram concedidos antes da
data de transição para esta Norma, ou para os passivos provenientes de
transações de pagamento baseado em ações que foram liquidados antes da data de
transição para esta Norma.
Custo atribuído. A entidade que adotar esta Norma pela
primeira vez pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a propriedade para
investimento, na data de transição para esta Norma, pelo seu valor justo e
utilizar esse valor justo como seu custo atribuído nessa data. Para isso a
entidade deve observar a Interpretação Técnica IT 10 - Interpretação sobre a
Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento.
Reavaliação como custo atribuído. A entidade pode usar
reavaliação efetuada quando permitida legalmente para fins de custo atribuído.
Variações de conversão cumulativas. A Seção 30 Efeitos das
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis exige que a
entidade classifique as variações de conversão como componente separado do
patrimônio líquido. A entidade que adotar pela primeira vez pode optar em
considerar todas as variações de conversão cumulativas de todas as operações no
exteriors como sendo zero na data de transição para a esta Norma.
Demonstrações contábeis separadas. Quando a entidade elabora
demonstrações contábeis separadas, o item 9.26 exige que ela contabilize todos
os seus investimentos em controladas, coligadas, e entidades controladas em
conjunto:
(i) pelo custo menos desvalorização; ou
(ii) pelo valor justo, com as alterações no valor justo
reconhecidas no resultado.
Se a entidade que adotar pela primeira vez mensurar um
investimento pelo custo, ela deve mensurar esse investimento por um dos
seguintes valores nas suas demonstrações contábeis separadas de abertura,
elaboradas em conformidade com esta Norma:
(i) custo, determinado de acordo com a Seção 9 Demonstrações
Consolidadas e Separadas; ou
(ii) custo atribuído, que deve ser o valor remensurado na
data de transição para a esta Norma ou o valor contábil nessa data de acordo
com a prática contábil anterior.
Instrumentos financeiros compostos. O item 22.13 exige que a
entidade separe um instrumento financeiro composto em seus componentes de
passivo e de patrimônio líquido na data de emissão. A entidade não precisa, na
adoção inicial, separar esses dois componentes se o componente de passivo não
estiver em aberto na data de transição para esta Norma.
Tributos diferidos sobre o lucro. A entidade não necessita
reconhecer, na data de transição para esta Norma, ativos fiscais diferidos ou
passivos fiscais diferidos relacionados com as diferenças entre as bases
fiscais e os valores contábeis de quaisquer ativos ou passivos para os quais o
reconhecimento desses ativos ou passivos fiscais diferidos envolveria custo ou
esforço excessivo.
Acordos de concessão de serviços. A entidade que adotar pela
primeira vez não necessita aplicar os itens 34.12 a 34.16 para os acordos de
concessão de serviços iniciados antes da data de transição para esta Norma.
Atividades de extração. A entidade que adotar pela primeira
vez esta Norma e que utiliza o tratamento contábil do custo total, de acordo
com as práticas contábeis anteriores, pode optar por mensurar os ativos de
petróleo e gás (aqueles utilizados na exploração, avaliação, desenvolvimento ou
produção de petróleo e gás), na data de transição para esta Norma pelo valor
determinado de acordo com as práticas contábeis anteriores da entidade. A
entidade deve testar esses ativos para desvalorização por redução ao valor
recuperável, na data de transição para esta Norma, em conformidade com a Seção
27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Contratos que contêm arrendamento mercantil. A entidade pode
optar em analisar se um contrato existente na data de transição para esta Norma
contém arrendamento mercantil (ver item 20.3) com base nos fatos e
circunstâncias existentes nessa data, ao invés da data em que o acordo se
iniciou.
Passivos por desativação incluídos no custo do ativo
imobilizado. O item 17.10 (c) menciona que o custo de item do ativo imobilizado
inclui a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de
restauração da área na qual o item está localizado, bem como a obrigação em que
a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de ter
utilizado o bem durante determinado período para finalidades que não a produção
de estoques durante esse período. A entidade que adota pela primeira vez esta
Norma pode optar em mensurar este componente do custo do ativo imobilizado na
data de transição para esta Norma, ao invés da data em que a obrigação
inicialmente se originou.
35.11 Caso seja impraticável para a entidade realizar, no
seu balanço patrimonial de abertura na data de transição, um ou mais ajustes
exigidos pelo item 35.7, a entidade deve aplicar os itens 35.7 a 35.10 para
tais ajustes nos períodos mais antigos para os quais isso seja praticável, e
deve identificar as informações apresentadas para os períodos anteriores que
não sejam comparáveis com as informações do período para o qual ela elabora
suas primeiras demonstrações contábeis em conformidade com esta Norma.
Caso seja impraticável para a entidade fornecer quaisquer
divulgações exigidas por esta Norma para qualquer período anterior ao período
para o qual a entidade elaborar suas primeiras demonstrações contábeis em
conformidade com esta Norma, a omissão deve ser divulgada.
Divulgação
Explicação da transição para esta Norma
35.12 A entidade deve explicar como a transição de suas
políticas e práticas contábeis anteriores para esta Norma afetou seu balanço
patrimonial, suas demonstrações do resultado, do resultado abrangente e dos
fluxos de caixa divulgados.
Conciliação
35.13 Para se adequar ao item 35.12, as primeiras
demonstrações contábeis da entidade que utilizar esta Norma devem incluir:
(a) descrição da natureza de cada mudança de prática
contábil;
(b) conciliações do seu patrimônio líquido determinado de
acordo com a prática contábil anterior para o seu patrimônio líquido
determinado de acordo com esta Norma para ambas as seguintes datas:
(i) data de transição para esta Norma; e
(ii) data de encerramento do período mais recente
apresentado nas demonstrações contábeis anuais mais recentes da entidade,
determinadas de acordo com a prática contábil anterior;
(c) conciliação do resultado apurado de acordo com a prática
contábil anterior para o período mais recente nas demonstrações contábeis
anuais mais recentes da entidade com o resultado determinado de acordo com esta
Norma.
35.14 Se a entidade tornar-se consciente de erros cometidos
de acordo com a prática contábil anterior, as conciliações exigidas pelos itens
35.13 (a) e (b) devem distinguir a correção desses erros das mudanças de
práticas contábeis.
35.15 Se a entidade não apresentou demonstrações contábeis
para períodos anteriores, ela deve divulgar esse fato nas suas primeiras
demonstrações contábeis que estiverem em conformidade com esta Norma.
LLConsulte
por Leonardo Amorim, 2009.