Pronunciamento Técnico CPC 27: Ativo Imobilizado
Publicado por Leonardo Amorim em 03/08/2009 12:30
Deliberação CVM nº 583, de 31/07/2009 (DOU 1 de 03/08/2009)
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 27
Ativo Imobilizado Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 16
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o
tratamento contábil para ativos imobilizados, de forma que os usuários das
demonstrações contábeis possam discernir a informação sobre o investimento da
entidade em seus ativos imobilizados, bem como suas mutações. Os principais
pontos a serem considerados na contabilização do ativo imobilizado são o
reconhecimento dos ativos, a determinação dos seus valores contábeis e os
valores de depreciação e perdas por desvalorização a serem reconhecidas em
relação aos mesmos.
Alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado na contabilização
de ativos imobilizados, exceto quando outro Pronunciamento exija ou permita
tratamento contábil diferente.
3. Este Pronunciamento não se aplica a:
(a) ativos imobilizados classificados como mantidos para
venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 - Ativo Não Circulante
Mantido para Venda e Operação Descontinuada;
(b) ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola
(ver o Pronunciamento Técnico CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola);
(c) reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e
avaliação (ver o Pronunciamento Técnico CPC 34 - Exploração e Avaliação de
Recurso Mineral); ou
(d) direitos sobre jazidas e reservas minerais tais como
petróleo, gás natural, carvão mineral, dolomita e recursos não renováveis
semelhantes.
Contudo, este Pronunciamento aplica-se aos ativos
imobilizados usados para desenvolver ou manter os ativos descritos nas alíneas
(b) a (d).
4. Outros Pronunciamentos podem exigir o reconhecimento de
item do ativo imobilizado com base em abordagem diferente da usada neste
Pronunciamento. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de
Arrendamento Mercantil exige que a entidade avalie o reconhecimento de item do
ativo imobilizado arrendado com base na transferência dos riscos e benefícios.
Porém, em tais casos, outros aspectos do tratamento contábil para esses ativos,
incluindo a depreciação, são prescritos por este Pronunciamento.
5. A entidade que use o modelo de custo para propriedade
para investimento em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 28 -
Propriedade para Investimento deve usar o modelo de custo deste Pronunciamento.
Definições
6. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com
os significados especificados:
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido
após a dedução da depreciação e da perda por redução ao valor recuperável
acumuladas.
Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou
o valor justo de qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na data da
sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao
ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as disposições específicas
de outros Pronunciamentos, como, por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 10 -
Pagamento Baseado em Ações.
Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que
substitua o custo, menos o seu valor residual.
Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de
um ativo ao longo da sua vida útil.
Valor específico para a entidade (valor em uso) é o valor
presente dos fluxos de caixa que a entidade espera (i) obter com o uso contínuo
de um ativo e com a alienação ao final da sua vida útil ou (ii) incorrer para a
liquidação de um passivo.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado
entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si,
com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que
caracterizem uma transação compulsória.
Perda por redução ao valor recuperável é o valor pelo qual o
valor contábil de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor
recuperável.
Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de
mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com
essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os
benefícios, os riscos e o controle desses bens.
Valor recuperável é o maior valor entre o valor justo menos
os custos de venda de um ativo e seu valor em uso.
Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade
obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso
o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
Vida útil é:
(a) o período de tempo durante o qual a entidade espera
utilizar o ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades
semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.
Reconhecimento
7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser
reconhecido como ativo se, e apenas se:
(a) for provável que futuros benefícios econômicos
associados ao item fluirão para a entidade; e
(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e
equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a
entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser
utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são
contabilizados como ativo imobilizado.
9. Este Pronunciamento não prescreve a unidade de medida
para o reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo
imobilizado. Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de
reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado
agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e
bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.
10. A entidade avalia segundo esse princípio de
reconhecimento todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles
são incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para
adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos
posteriormente para renová-lo, substituir suas partes, ou dar manutenção ao
mesmo.
Custos iniciais
11. Itens do ativo imobilizado podem ser adquiridos por
razões de segurança ou ambientais. A aquisição de tal ativo imobilizado, embora
não aumentando diretamente os futuros benefícios econômicos de qualquer item
específico já existente do ativo imobilizado, pode ser necessária para que a
entidade obtenha os benefícios econômicos futuros dos seus outros ativos. Esses
itens do ativo imobilizado qualificam-se para o reconhecimento como ativo
porque permitem à entidade obter benefícios econômicos futuros dos ativos
relacionados acima dos benefícios que obteria caso não tivesse adquirido esses
itens. Por exemplo, uma indústria química pode instalar novos processos
químicos de manuseamento a fim de atender às exigências ambientais para a
produção e armazenamento de produtos químicos perigosos; os melhoramentos e as
benfeitorias nas instalações são reconhecidos como ativo porque, sem eles, a
entidade não estaria em condições de fabricar e vender tais produtos químicos.
Entretanto, o valor contábil resultante desse ativo e dos ativos relacionados
deve ter a redução ao valor recuperável revisada de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Custos subsequentes
12. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a
entidade não reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado os
custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos são
reconhecidos no resultado quando incorridos. Os custos da manutenção periódica
são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos consumíveis, e podem
incluir o custo de pequenas peças. A finalidade desses gastos é muitas vezes
descrita como sendo para "reparo e manutenção" de item do ativo
imobilizado.
13. Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem
requerer substituição em intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode
requerer novo revestimento após um número específico de horas de uso; ou o
interior dos aviões, como bancos e equipamentos internos, pode exigir
substituição diversas vezes durante a vida da estrutura. Itens do ativo
imobilizado também podem ser adquiridos para efetuar substituição recorrente
menos frequente, tal como a substituição das paredes interiores de edifício, ou
para efetuar substituição não recorrente. Segundo o princípio de reconhecimento
do item 7, a entidade reconhece no valor contábil de um item do ativo
imobilizado o custo da peça reposta desse item quando o custo é incorrido se os
critérios de reconhecimento forem atendidos. O valor contábil das peças que são
substituídas é baixado de acordo com as disposições de baixa deste
Pronunciamento (ver itens 67 a 72).
14. Uma condição para continuar a operar um item do ativo
imobilizado (por exemplo, uma aeronave) pode ser a realização regular de
inspeções importantes em busca de falhas, independentemente das peças desse
item serem ou não substituídas. Quando cada inspeção importante for efetuada, o
seu custo é reconhecido no valor contábil do item do ativo imobilizado como uma
substituição se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos. Qualquer
valor contábil remanescente do custo da inspeção anterior (distinta das peças
físicas) é baixado. Isso ocorre independentemente do custo da inspeção anterior
ter sido identificado na transação em que o item foi adquirido ou construído.
Se necessário, o custo estimado de futura inspeção semelhante pode ser usado
como indicador de qual é o custo do componente de inspeção existente, quando o
item foi adquirido ou construído.
Mensuração no reconhecimento
15. Um item do ativo imobilizado que seja classificado para
reconhecimento como ativo deve ser mensurado pelo seu custo.
Elementos do custo
16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de
importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os
descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o
ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da
forma pretendida pela administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção
do item e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais
custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é
adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para
finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.
17. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
(a) custos de benefícios aos empregados (tal como definidos no
Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados) decorrentes
diretamente da construção ou aquisição de item do ativo imobilizado;
(b) custos de preparação do local;
(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e
instalação);
(d) custos de instalação e montagem;
(e) custos com testes para verificar se o ativo está
funcionando corretamente, após dedução das receitas líquidas provenientes da
venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o ativo nesse local e
condição (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e
(f) honorários profissionais.
18. A entidade aplica o Pronunciamento Técnico CPC 16 -
Estoques aos custos das obrigações de desmontagem, remoção e restauração do
local em que o item está localizado que sejam incorridos durante determinado
período como consequência de ter usado o item para produzir estoque durante
esse período. As obrigações decorrentes de custos contabilizados de acordo com
o Pronunciamento Técnico CPC 16 ou este Pronunciamento são reconhecidas e
mensuradas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisão e Passivo e
Ativo Contingentes.
19. Exemplos que não são custos de um item do ativo
imobilizado são:
(a) custos de abertura de nova instalação;
(b) custos incorridos na introdução de novo produto ou
serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais);
(c) custos da transferência das atividades para novo local
ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e
(d) custos administrativos e outros custos indiretos.
20. O reconhecimento dos custos no valor contábil de um item
do ativo imobilizado cessa quando o item está no local e nas condições
operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no
uso ou na transferência ou reinstalação de um item não são incluídos no seu
valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:
(a) custos incorridos durante o período em que o ativo capaz
de operar nas condições operacionais pretendidas pela administração não é
utilizado ou está sendo operado a uma capacidade inferior à sua capacidade
total;
(b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos
enquanto a demanda pelos produtos do ativo é estabelecida; e
(c) custos de realocação ou reorganização de parte ou de todas
as operações da entidade.
21. Algumas operações realizadas em conexão com a construção
ou o desenvolvimento de um item do ativo imobilizado não são necessárias para
deixá-lo no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração.
Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de
construção ou desenvolvimento. Por exemplo, o local de construção pode ser
usado como estacionamento e gerar receitas, até que a construção se inicie.
Como essas atividades não são necessárias para que o ativo fique em condições
de funcionar no local e nas condições operacionais pretendidas pela
administração, as receitas e as despesas relacionadas devem ser reconhecidas no
resultado e incluídas nas respectivas classificações de receita e despesa.
22. O custo de ativo construído pela própria empresa
determina-se utilizando os mesmos princípios de ativo adquirido. Se a entidade
produz ativos idênticos para venda no curso normal de suas operações, o custo
do ativo é geralmente o mesmo que o custo de construir o ativo para venda (ver
o Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques). Por isso, quaisquer lucros gerados
internamente, são eliminados para determinar tais custos. De forma semelhante,
o custo de valores anormais de materiais, de mão-de-obra ou de outros recursos
desperdiçados incorridos na construção de um ativo não é incluído no custo do
ativo. O Pronunciamento Técnico CPC 20 - Custos de Empréstimos estabelece
critérios para o reconhecimento dos juros como componente do valor contábil de
um item do ativo imobilizado construído pela própria empresa.
Mensuração do custo
23. O custo de um item de ativo imobilizado é equivalente ao
preço à vista na data do reconhecimento. Se o prazo de pagamento excede os
prazos normais de crédito, a diferença entre o preço equivalente à vista e o
total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros durante o
período (ver os Pronunciamentos Técnicos CPC 12 - Ajuste a Valor Presente,
principalmente seu item 9, e CPC 08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão
de Títulos e Valores Mobiliários), a menos que seja passível de capitalização
de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20 - Custos de Empréstimos.
24. Um ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de
permuta por ativo não monetário, ou conjunto de ativos monetários e não
monetários. Os ativos objetos de permuta podem ser de mesma natureza ou de
naturezas diferentes. O texto a seguir refere-se apenas à permuta de ativo não
monetário por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser aplicado a todas as
permutas descritas anteriormente. O custo de tal item do ativo imobilizado é
mensurado pelo valor justo a não ser que (a) a operação de permuta não tenha
natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não
possam ser mensurados com segurança. O ativo adquirido é mensurado dessa forma
mesmo que a entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo
adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo é determinado pelo valor
contábil do ativo cedido.
25. A entidade deve determinar se a operação de permuta tem
natureza comercial considerando até que ponto seus fluxos de caixa futuros
serão modificados em virtude da operação. A operação de permuta tem natureza
comercial se:
(a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor)
dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos
de caixa do ativo cedido; ou
(b) o valor específico para a entidade de parcela das suas
atividades for afetado pelas mudanças resultantes da permuta; e
(c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação
ao valor justo dos ativos permutados.
Para determinar se a operação de permuta tem natureza
comercial, o valor específico para a entidade da parcela das suas atividades
afetada pela operação deve estar refletido nos fluxos de caixa após os efeitos
da sua tributação. O resultado dessas análises pode ficar claro sem que a
entidade realize cálculos detalhados.
26. O valor justo de um ativo para o qual não existem
transações comparáveis só pode ser mensurado com segurança: (a) se a
variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razoável não for
significativa ou (b) se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa
faixa, puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor
justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com segurança tanto o valor justo
do ativo recebido como do ativo cedido, então o valor justo do segundo é usado
para determinar o custo do ativo recebido, a não ser que o valor justo do
primeiro seja mais evidente.
27. O custo de um item do ativo imobilizado mantido por
arrendatário por operação de arrendamento mercantil financeiro é determinado de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de Arrendamento
Mercantil.
28. O valor contábil de um item do ativo imobilizado pode
ser reduzido por subvenções governamentais de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 07 - Subvenção e Assistência Governamentais.
Mensuração após o reconhecimento
29. Quando a opção pelo método de reavaliação for permitida
por lei, a entidade deve optar pelo método de custo do item 30 ou pelo método
de reavaliação do item 31 como sua política contábil e deve aplicar essa
política a uma classe inteira de ativos imobilizados.
Método do custo
30. Após o reconhecimento como ativo, um item do ativo
imobilizado deve ser apresentado ao custo menos qualquer depreciação e perda
por redução ao valor recuperável acumuladas (Pronunciamento Técnico CPC 01 -
Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
Método da reavaliação
31. Após o reconhecimento como um ativo, o item do ativo
imobilizado cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente pode ser
apresentado, se permitido por lei, pelo seu valor reavaliado, correspondente ao
seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por
redução ao valor recuperável acumuladas subsequentes. A reavaliação deve ser
realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contábil do
ativo não apresente divergência relevante em relação ao seu valor justo na data
do balanço.
32. O valor justo de terrenos e edifícios é normalmente
determinado a partir de evidências baseadas no mercado, por meio de avaliações
normalmente feitas por avaliadores profissionalmente qualificados. O valor
justo de itens de instalações e equipamentos é geralmente o seu valor de
mercado determinado por avaliação.
33. Se não houver evidências do valor justo baseadas no
mercado devido à natureza especializada do item do ativo imobilizado e se o
item for raramente vendido, exceto como parte de um negócio em marcha, a
entidade pode precisar estimar o valor justo usando uma abordagem de receitas
ou de custo de reposição depreciado.
34. A frequência das reavaliações, se permitidas por lei,
depende das mudanças dos valores justos do ativo imobilizado que está sendo
reavaliado. Quando o valor justo de um ativo reavaliado difere materialmente do
seu valor contábil, exige-se nova reavaliação. Alguns itens do ativo
imobilizado sofrem mudanças voláteis e significativas no valor justo,
necessitando, portanto, de reavaliação anual. Tais reavaliações frequentes são
desnecessárias para itens do ativo imobilizado que não sofrem mudanças
significativas no valor justo. Em vez disso, pode ser necessário reavaliar o
item apenas a cada três ou cinco anos.
35. Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a
depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser:
(a) atualizada proporcionalmente à variação no valor
contábil bruto do ativo, para que esse valor, após a reavaliação, seja igual ao
valor reavaliado do ativo. Esse método é frequentemente usado quando o ativo é
reavaliado por meio da aplicação de índice para determinar o seu custo de
reposição depreciado; ou
(b) eliminada contra o valor contábil bruto do ativo,
atualizando-se o valor líquido pelo valor reavaliado do ativo. Esse método é
frequentemente usado para edifícios.
O valor do ajuste decorrente da atualização ou da eliminação
da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da diminuição no valor
contábil registrado de acordo com os itens 39 e 40.
36. Se o método de reavaliação for permitido por lei e um
item do ativo imobilizado for reavaliado, toda a classe do ativo imobilizado à
qual pertence esse ativo deve ser reavaliado.
37. Classe de ativo imobilizado é um agrupamento de ativos
de natureza e uso semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de
classes individuais:
(a) terrenos;
(b) terrenos e edifícios;
(c) máquinas;
(d) navios;
(e) aviões;
(f) veículos a motor;
(g) móveis e utensílios; e
(h) equipamentos de escritório.
38. Os itens de cada classe do ativo imobilizado são
reavaliados simultaneamente, a fim de ser evitada a reavaliação seletiva de
ativos e a divulgação de montantes nas demonstrações contábeis que sejam uma
combinação de custos e valores em datas diferentes. Porém, uma classe de ativos
pode ser reavaliada de forma rotativa desde que a reavaliação da classe de
ativos seja concluída em curto período e desde que as reavaliações sejam
mantidas atualizadas.
39. Se o valor contábil do ativo aumentar em virtude de
reavaliação, esse aumento deve ser creditado diretamente à conta própria do
patrimônio líquido. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado
quando se tratar da reversão de decréscimo de reavaliação do mesmo ativo
anteriormente reconhecido no resultado.
40. Se o valor contábil do ativo diminuir em virtude de
reavaliação, essa diminuição deve ser reconhecida no resultado. No entanto, se
houver saldo de reserva de reavaliação, a diminuição do ativo deve ser debitada
diretamente ao patrimônio líquido contra a conta de reserva de reavaliação, até
o seu limite.
41. O saldo relativo à reavaliação acumulada do item do
ativo imobilizado incluído no patrimônio líquido somente pode ser transferido
para lucros acumulados quando a reserva é realizada. O valor total pode ser
realizado com a baixa ou a alienação do ativo. Entretanto, parte da reserva
pode ser transferida enquanto o ativo é usado pela entidade. Nesse caso, o
valor da reserva a ser transferido é a diferença entre a depreciação baseada no
valor contábil do ativo e a depreciação que teria sido reconhecida com base no
custo histórico do ativo. As transferências para lucros acumulados não
transitam pelo resultado.
42. Os efeitos do imposto de renda, se houver, resultantes
da reavaliação do ativo imobilizado são reconhecidos e divulgados de acordo com
o Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro.
Depreciação
43. Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo
significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciado
separadamente.
44. A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um
item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e os
deprecia separadamente. Por exemplo, pode ser adequado depreciar separadamente
a estrutura e os motores de aeronave, seja ela de propriedade da entidade ou
obtida por meio de operação de arrendamento mercantil financeiro. De forma
similar, se o arrendador adquire um ativo imobilizado que esteja sujeito a
arrendamento mercantil operacional, pode ser adequado depreciar separadamente
os montantes relativos ao custo daquele item que sejam atribuíveis a condições
do contrato de arrendamento mercantil favoráveis ou desfavoráveis em relação a
condições de mercado.
45. Um componente significativo de um item do ativo
imobilizado pode ter a vida útil e o método de depreciação que sejam os mesmos
que a vida útil e o método de depreciação de outro componente significativo do
mesmo item. Esses componentes podem ser agrupados no cálculo da despesa de
depreciação.
46. Conforme a entidade deprecia separadamente alguns
componentes de um item do ativo imobilizado, também deprecia separadamente o
remanescente do item. Esse remanescente consiste em componentes de um item que
não são individualmente significativos. Se a entidade possui expectativas
diferentes para essas partes, técnicas de aproximação podem ser necessárias
para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padrão
de consumo e/ou a vida útil desses componentes.
47. A entidade pode escolher depreciar separadamente os
componentes de um item que não tenham custo significativo em relação ao custo
total do item.
48. A despesa de depreciação de cada período deve ser
reconhecida no resultado a menos que seja incluída no valor contábil de outro
ativo.
49. A depreciação do período deve ser normalmente
reconhecida no resultado. No entanto, por vezes os benefícios econômicos
futuros incorporados no ativo são absorvidos para a produção de outros ativos.
Nesses casos, a depreciação faz parte do custo de outro ativo, devendo ser
incluída no seu valor contábil. Por exemplo, a depreciação de máquinas e
equipamentos de produção é incluída nos custos de produção de estoque (ver o
Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques). De forma semelhante, a depreciação
de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser
incluída no custo de um ativo intangível reconhecido de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 04 - Ativo Intangível.
Valor depreciável e período de depreciação
50. O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de
forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.
51. O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados
pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das
estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de
estimativa contábil, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
52. A depreciação é reconhecida mesmo que o valor justo do
ativo exceda o seu valor contábil, desde que o valor residual do ativo não
exceda o seu valor contábil. A reparação e a manutenção de um ativo não evitam
a necessidade de depreciá-lo.
53. O valor depreciável de um ativo é determinado após a
dedução de seu valor residual. Na prática, o valor residual de um ativo
frequentemente não é significativo e por isso imaterial para o cálculo do valor
depreciável.
54. O valor residual de um ativo pode aumentar. A despesa de
depreciação será zero enquanto o valor residual subsequente for igual ou
superior ao seu valor contábil.
55. A depreciação do ativo se inicia quando este está
disponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de
funcionamento na forma pretendida pela administração. A depreciação de um ativo
deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda (ou
incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 31 - Ativo-Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada) ou, ainda, na data em que o ativo é baixado, o que
ocorrer primeiro. Portanto, a depreciação não cessa quando o ativo se torna
ocioso ou é retirado do uso normal, a não ser que o ativo esteja totalmente
depreciado. No entanto, de acordo com os métodos de depreciação pelo uso, a
despesa de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção.
56. Os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo são
consumidos pela entidade principalmente por meio do seu uso. Porém, outros
fatores, tais como obsolescência técnica ou comercial e desgaste normal
enquanto o ativo permanece ocioso, muitas vezes dão origem à diminuição dos
benefícios econômicos que poderiam ter sido obtidos do ativo. Consequentemente,
todos os seguintes fatores são considerados na determinação da vida útil de um
ativo:
(a) uso esperado do ativo que é avaliado com base na
capacidade ou produção física esperadas do ativo;
(b) desgaste físico normal esperado, que depende de fatores
operacionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado,
o programa de reparos e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto
estiver ocioso;
(c) obsolescência técnica ou comercial proveniente de
mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o
produto ou serviço derivado do ativo;
(d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como
as datas de término dos contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo.
57. A vida útil de um ativo é definida em termos da
utilidade esperada do ativo para a entidade. A política de gestão de ativos da
entidade pode considerar a alienação de ativos após um período determinado ou
após o consumo de uma proporção específica de benefícios econômicos futuros
incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um ativo pode ser menor do que
a sua vida econômica. A estimativa da vida útil do ativo é uma questão de
julgamento baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes.
58. Terrenos e edifícios são ativos separáveis e são
contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com
algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos
têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados. Os edifícios têm vida
útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. O aumento de valor de um
terreno no qual um edifício esteja construído não afeta o valor contábil do
edifício.
59. Se o custo do terreno incluir custos de desmontagem,
remoção e restauração do local, essa porção do valor contábil do terreno é
depreciada durante o período de benefícios obtidos ao incorrer nesses custos.
Em alguns casos, o próprio terreno pode ter vida útil limitada, sendo
depreciado de modo a refletir os benefícios a serem dele retirados.
Método de depreciação
60. O método de depreciação utilizado reflete o padrão de
consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros.
61. O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado
pelo menos ao final de cada exercício e, se houver alteração significativa no
padrão de consumo previsto, o método de depreciação deve ser alterado para
refletir essa mudança. Tal mudança deve ser registrada como mudança na
estimativa contábil, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
62. Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para
apropriar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua
vida útil. Tais métodos incluem o método da linha reta, o método dos saldos
decrescentes e o método de unidades produzidas. A depreciação pelo método
linear resulta em despesa constante durante a vida útil do ativo, caso o seu
valor residual não se altere. O método dos saldos decrescentes resulta em
despesa decrescente durante a vida útil. O método de unidades produzidas
resulta em despesa baseada no uso ou produção esperados. A entidade seleciona o
método que melhor reflita o padrão do consumo dos benefícios econômicos futuros
esperados incorporados no ativo. Esse método é aplicado consistentemente entre
períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão.
Redução ao valor recuperável de ativos
63. Para determinar se um item do ativo imobilizado está com
parte de seu valor irrecuperável, a entidade aplica o Pronunciamento Técnico
CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Esse Pronunciamento determina
como a entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos, como determinar o
seu valor recuperável e quando reconhecer ou reverter perda por redução ao
valor recuperável.
64. (Eliminado no original IAS 2).
Indenização de perda por desvalorização
65. A indenização de terceiros por itens do ativo imobilizado
que tenham sido desvalorizados, perdidos ou abandonados deve ser reconhecida no
resultado quando a indenização se tornar recebível.
66. Desvalorizações ou perdas de itens do ativo imobilizado,
pagamentos ou reclamações relativas a indenizações de terceiros e qualquer
aquisição ou construção posterior de ativos de substituição são eventos
econômicos separados, contabilizados separadamente conforme abaixo:
(a) as desvalorizações de itens do ativo imobilizado são
reconhecidas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01;
(b) a baixa de itens do ativo imobilizado obsoletos ou
alienados é determinada de acordo com este Pronunciamento;
(c) a indenização de terceiros por itens do ativo
imobilizado que tenham sido desvalorizados, perdidos ou abandonados é
reconhecida no resultado quando a indenização se tornar recebível; e
(d) o custo de itens do ativo imobilizado restaurados,
adquiridos ou construídos para reposição é determinado de acordo com este
Pronunciamento.
Baixa
67. O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve
ser baixado:
(a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos
futuros com a sua utilização ou alienação.
68. Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do
ativo imobilizado devem ser reconhecidos no resultado quando o item é baixado
(a menos que o Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de Arrendamento
Mercantil exija de outra forma em operação de venda e leaseback). Os ganhos não devem ser classificados como receita de
venda.
68.A. Entretanto, a entidade que, durante as suas atividades
operacionais, normalmente vende itens do ativo imobilizado que eram mantidos
para aluguel a terceiros deve transferir tais ativos para o estoque pelo seu
valor contábil quando os ativos deixam de ser alugados e passam a ser mantidos
para venda. Passam a ser considerados, daí para frente, como estoques e se
sujeitam aos requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques. As
receitas advindas da venda de tais ativos devem ser reconhecidas como receita
de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 - Receitas. O Pronunciamento
Técnico CPC 31 - Ativo Não-Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada não se aplica quando os ativos que são mantidos para venda
durante as atividades operacionais são transferidos para os estoques.
69. Existem várias formas de alienação de um item do ativo
imobilizado (p. ex., venda, arrendamento mercantil financeiro ou doação). Para
determinar a data da alienação do item, a entidade deve aplicar os critérios do
Pronunciamento Técnico CPC 30 - Receitas para reconhecer a receita advinda da
venda de bens. O Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de Arrendamento
Mercantil aplica-se à alienação em operação de venda e leaseback.
70. Se, de acordo com o princípio do reconhecimento previsto
no item 7, a entidade reconhecer no valor contábil de um item do ativo
imobilizado o custo de substituição de parte do item, deve baixar o valor
contábil da parte substituída, independentemente de a parte substituída estar
sendo depreciada separadamente ou não. Se a apuração desse valor contábil não
for praticável para a entidade, esta pode utilizar o custo de substituição como
indicador do custo da parcela substituída na época em que foi adquirida ou
construída.
71. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do
ativo imobilizado devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido
da alienação, se houver, e o valor contábil do item.
72. A importância a receber pela alienação de um item do
ativo imobilizado deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo. Se
esse pagamento for a prazo, a consideração recebida deve ser reconhecida
inicialmente pelo valor equivalente a vista (ver os Pronunciamentos Técnicos
CPC 12 - Ajuste a Valor Presente e CPC 08 - Custos de Transação e Prêmios na
Emissão de Títulos e Valores Mobiliários). A diferença entre o valor nominal da
remuneração e seu valor presente deve ser reconhecida como receita de juros, de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 - Receitas, refletindo o efetivo
rendimento do valor a receber.
Divulgação
73. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada
classe de ativo imobilizado:
(a) os critérios de mensuração utilizados para determinar o
valor contábil bruto;
(b) os métodos de depreciação utilizados;
(c) as vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas;
(d) o valor contábil bruto e a depreciação acumulada (mais
as perdas por redução ao valor recuperável acumuladas) no início e no final do
período; e
(e) a conciliação do valor contábil no início e no final do
período demonstrando:
(i) adições;
(ii) ativos classificados como mantidos para venda ou
incluídos em um grupo classificados como mantidos para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada e outras baixas;
(iii) aquisições por meio de combinações de negócios;
(iv) aumentos ou reduções decorrentes de reavaliações nos
termos dos itens 31, 39 e 40 e perdas por redução ao valor recuperável de
ativos reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimônio líquido de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos;
(v) provisões para perdas de ativos, reconhecidas no
resultado, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor
Recuperável de Ativos;
(vi) reversão de perda por redução ao valor recuperável de
ativos, apropriada no resultado, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01
- Redução ao Valor Recuperável de Ativos;
(vii) depreciações;
(viii) variações cambiais líquidas geradas pela conversão
das demonstrações contábeis da moeda funcional para a moeda de apresentação,
incluindo a conversão de uma operação estrangeira para a moeda de apresentação
da entidade; e
(ix) outras alterações.
74. As demonstrações contábeis também devem divulgar:
(a) a existência e os valores contábeis de ativos cuja
titularidade é restrita, como os ativos imobilizados formalmente ou na essência
oferecidos como garantia de obrigações e os adquiridos mediante operação de
leasing conforme o Pronunciamento Técnico CPC 06 - Operações de Arrendamento
Mercantil;
(b) o valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um
item do ativo imobilizado durante a sua construção;
(c) o valor dos compromissos contratuais advindos da
aquisição de ativos imobilizados; e
(d) se não for divulgada separadamente no corpo da
demonstração do resultado, o valor das indenizações de terceiros por itens do
ativo imobilizado que tenham sido desvalorizados, perdidos ou abandonados,
incluído no resultado.
75. A seleção do método de depreciação e a estimativa da
vida útil dos ativos são questões de julgamento. Por isso, a divulgação dos
métodos adotados e das estimativas das vidas úteis ou das taxas de depreciação
fornece aos usuários das demonstrações contábeis informação que lhes permite
revisar as políticas selecionadas pela administração e facilita comparações com
outras entidades. Por razões semelhantes, é necessário divulgar:
(a) a depreciação, quer reconhecida no resultado, quer como
parte do custo de outros ativos, durante o período; e
(b) a depreciação acumulada no final do período.
76. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 -
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, a entidade deve
divulgar a natureza e o efeito de uma mudança de estimativa contábil que tenha
impacto no período corrente ou em períodos subsequentes. Relativamente aos
ativos imobilizados, tal divulgação pode resultar de mudanças de estimativas
relativas a:
(a) valores residuais;
(b) custos estimados de desmontagem, remoção ou restauração
de itens do ativo imobilizado;
(c) vidas úteis; e
(d) métodos de depreciação.
77. Caso os itens do ativo imobilizado sejam contabilizados a
valores reavaliados, quando isso for permitido legalmente, a entidade deve
divulgar o seguinte:
(a) a data efetiva da reavaliação;
(b) se foi ou não utilizado avaliador independente;
(c) os métodos e premissas significativos aplicados à
estimativa do valor justo dos itens;
(d) se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a
partir de preços observáveis em mercado ativo ou baseado em transações de
mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando
outras técnicas de avaliação;
(e) para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o
valor contábil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido
contabilizados de acordo com o método de custo; e
(f) a reserva de reavaliação, indicando a mudança do período
e quaisquer restrições na distribuição do saldo aos acionistas.
78. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução
ao Valor Recuperável de Ativos, a entidade deve divulgar informações sobre
ativos imobilizados que perderam o seu valor, além das informações exigidas no
item 73(e)(iv)-(vi).
79. Os usuários das demonstrações contábeis também podem
entender que as informações seguintes são relevantes para as suas necessidades:
(a) o valor contábil do ativo imobilizado que esteja
temporariamente ocioso;
(b) o valor contábil bruto de qualquer ativo imobilizado
totalmente depreciado que ainda esteja em operação;
(c) o valor contábil de ativos imobilizados retirados de uso
ativo e não classificados como mantidos para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 31 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada; e
(d) o valor justo do ativo imobilizado quando este for
materialmente diferente do valor contábil apurado pelo método do custo.
Por isso, as entidades são encorajadas a divulgar esses
valores.
Disposição transitória
80. Os requisitos dos itens 24 a 26, relativos à mensuração
inicial de item do ativo imobilizado adquirido mediante permuta de ativos,
devem ser aplicados prospectivamente apenas a transações após a adoção deste
Pronunciamento Técnico pela entidade.
LLConsulte por Leonardo Amorim, 2009.