IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE
PESSOA FÍSICA
PARECER NORMATIVO 6/2014
Parecer Normativo RFB nº 6, de
04/08/2014 (DOU de 05/08/2014) |
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IRPF. RETIFICAÇÃO DE
DECLARAÇÃO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. |
Assunto: Normas Gerais
de Direito Tributário |
O prazo decadencial de 5
(cinco) anos para pleitear a restituição do imposto sobre a renda retido na
fonte sujeito ao ajuste anual, relativo a rendimento posteriormente
considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial o dia 31 de
dezembro do ano-calendário em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do
IRPF. |
Extingue-se em igual
prazo o direito de o contribuinte retificar a Declaração de Ajuste Anual com
vistas à obtenção da correspondente restituição do IRPF, iniciando-se sua
contagem também na data da ocorrência do fato gerador. |
Dispositivos Legais. Lei
nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), art.
150, § 1º, art. 156, inciso VII, art. 165, inciso I, art. 168, inciso I; Ato
Declaratório SRF nº 96, de 26 de novembro de 1999; Lei Complementar nº 118,
de 9 de fevereiro de 2005, art. 3º; Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20
de novembro de 2012, arts. 3º, 8º, 9º e 10. |
E-processo nº
19535.720035/2012-09 |
Relatório |
A Coordenação-Geral de
Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj) da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB) encaminhou a esta Coordenação-Geral de Tributação
(Cosit) a Consulta Interna nº 9, de 4 de dezembro de 2012, mediante a qual
foi apresentado questionamento acerca de qual é o termo inicial da contagem
do prazo para que o contribuinte possa retificar a sua Declaração de Ajuste
Anual (DAA) de modo a compensar Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF)
relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável,
visando a obter a correspondente restituição do Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física (IRPF). |
2. A consulente
esclarece que o tema é controverso no âmbito do contencioso administrativo
tributário: para uma corrente de entendimento, a contagem do referido prazo
se inicia na data em que ocorreu a retenção do IRRF; para outra corrente, o
marco inicial seria o dia 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorreu a
retenção, data do fato gerador do IRPF. |
3. Em resumo, conclui
que o cerne da divergência é o momento em que se considera extinto o crédito
tributário. |
3.1. A Cocaj vem relatar
que, para a primeira corrente de entendimento, o prazo é contado a partir da
data da retenção, pois se entende que a extinção do crédito tributário ocorre
sempre que há retenção na fonte relativa a pagamento efetuado ao contribuinte.
Neste ponto, cita algumas decisões nessa linha: |
"Ementa: PEDIDO DE
RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de tributos
extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data do
pagamento indevido. |
Trecho do voto: 'Assim,
é certo que na data da protocolização do pedido de restituição, em
10.09.2009, em face do transcurso do prazo de cinco anos da data da extinção
do crédito correspondente, encontrava-se extinto, em face da decadência, o
direito de pleitear indébito relativo a quaisquer recolhimentos efetuados
antes de 10.09.2004, o que, no caso, alcança os relativos aos exercícios de
2003 e 2004, anos-calendário de 2002 e 2003.' (Acórdão DRJ/JFA nº 09-37.586,
de 03.11/2011)" |
"Ementa: DECADÊNCIA
- O direito de pleitear a restituição de imposto de renda retido
indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de cinco anos,
contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/BHE nº 02.29.279, de
28.10.2010)" |
"Ementa: DECADÊNCIA
- Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do pedido
de restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se ocorrida a
decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de tributo pago
indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto, quando o
interessado solicitou a restituição do imposto, em 27.12.2007 (fl. 01), já
havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo a fatos
geradores anteriores a 27.12.2002, tendo decaído o direito de o contribuinte
requerer a restituição do imposto retido indevidamente para o ano-calendário
2001'. (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-28.808, de 15.04.2010)" |
"Ementa: DECADÊNCIA
- O direito de pleitear a restituição de imposto retido na fonte sobre os
proventos de aposentadoria percebidos por portador de moléstia grave
extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da extinção do crédito
tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de restituição foi
protocolizado em 31.08.2007. Logo, o direito da interessada deve ser atendido
retroagindo-se até 31.08.2002, estando definitivamente extinto relativamente
quanto às retenções efetuadas anteriormente àquela data, posto que, de acordo
com o entendimento oficial constante do Ato Declaratório SRF nº 96, de
26.11.1999, retrotranscrito, já havia transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos
previsto no artigo 168, inciso I do CTN.' (Acórdão DRJ/SP2 nº 17-37.604, de
21.01.2010)" |
"Ementa: DECADÊNCIA
- Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do pedido
de restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se ocorrida a
decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de tributo pago
indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto, quando o
interessado solicitou a restituição do imposto, em 16.08.2006 (fl. 01), já
havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo ao período
de janeiro a julho de 2001, tendo decaído o direito de o contribuinte
requerer a restituição do imposto retido indevidamente para este período.'
(Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-26.033, de 19.08.2009)" |
"Ementa: PEDIDO DE
RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de imposto de
renda retido indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de
cinco anos, contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/RJ2 nº
13-20.336, de 27.06.2008)" |
"Ementa:... PEDIDO
DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear restituição de imposto
retido na fonte sobre os proventos de aposentadoria percebidos por portador
de moléstia grave extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da
extinção do crédito tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de
restituição foi protocolizado em 17 de novembro de 2003. Logo, o direito da
interessada deve ser atendido retroagindo-se até 17 de dezembro de 1998,
estando definitivamente extinto relativamente quanto às retenções efetuadas
anteriormente àquela data, posto que, de acordo com o entendimento oficial
constante do Ato Declaratório SRF nº 96, de 26.11.1999, retro transcrito, já
havia transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos previsto no artigo 168, inciso I
do CTN.' (Acórdão DRJ/SP2 nº 17-23.001, de 13.02.2008)" |
"Ementa: IRRF -
DECADÊNCIA - O prazo para pleitear a restituição de valores pagos
indevidamente, quando se tratar de tributos lançados por homologação,
extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data da extinção
do crédito tributário, que é a data do pagamento do tributo. Recurso negado.
(Acórdão CC nº 106-14081, de 07.07.2004)" |
"Ementa: IRPF -
RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO - DECADÊNCIA - Tendo o contribuinte comprovado que os
rendimentos recebidos estavam isentos do imposto de renda por determinação
legal, o que antes foi informado na Declaração de Ajuste Anual como
tributável, passa a ser não tributável e, portanto, qualquer retenção de
imposto de renda sobre ele passa a ser indevida. Desta feita, o prazo para
solicitar a devolução do que foi pago indevidamente começa a fluir do
pagamento e seu direito será garantido durante os cinco anos subseqüentes,
após o qual terá ocorrido a decadência. Recurso negado. (Acórdão CC nº
106-12563, de 21.02.2002)" |
3.2. Em seguida, a
consulente informa que, para a segunda corrente de entendimento, o início da
contagem do prazo para o contribuinte pedir restituição de pagamento indevido
ou a maior é o dia 31 de dezembro do ano-calendário, partindo da análise da
especificidade do IRPF. Nesse caso, os fatos geradores ocorrem sucessivamente
no decorrer do período de apuração, completando-se em 31 de dezembro do
ano-calendário. Assim, independentemente do momento da retenção, o prazo de 5
(cinco) anos para pleitear a restituição do imposto indevido conta-se da data
do fato gerador, 31 de dezembro do ano-calendário. |
3.2.1. Segundo a Cocaj,
algumas decisões que adotam esse raciocínio alegam que a Solução de Consulta
Interna Cosit (SCI) nº 11, de 24 de julho de 2006, em seu item 16, veio
esclarecer qualquer dúvida a esse respeito, nos seguintes termos: |
16. No que se refere ao
direito de o contribuinte pleitear restituição do IRPF, apurado em Declaração
de Ajuste, esta Cosit, examinando o assunto por ocasião da SCI nº 13, de 13
de abril de 2004, conclui que o direito de pleitear a restituição extingue-se
com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato
gerador; ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ou seja,
prazo idêntico ao que a Fazenda Pública tem para a constituição do crédito
tributário, como examinado acima. |
3.2.2. A Cocaj reproduz
a ementa de algumas decisões nesse sentido: |
"Ementa: PEDIDO DE
RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O prazo para o contribuinte pleitear restituição de
tributo pago a maior ou indevidamente é de cinco anos a partir do pagamento,
data da extinção do crédito tributário. O direito de o contribuinte pleitear
a restituição de imposto retido na fonte finda com o decurso do prazo de 5
(cinco) anos, contados da ocorrência do fato gerador, ou seja, 31 de dezembro
do respectivo ano-calendário. (Acórdão DRJ/BEL nº 01-16.664, de
10.03.2010)" |
"Ementa: DECADÊNCIA
- O direito de o contribuinte pleitear a restituição de imposto retido na
fonte finda com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência
do fato gerador. Trecho do voto: 'Portanto, no caso concreto, uma vez se
tratar de lançamento por homologação, com antecipação do pagamento do imposto
consubstanciado pela retenção na fonte, evidencia-se que foi extinto, em
31.12.2002, o direito de o contribuinte solicitar a restituição do imposto
retido pela fonte pagadora no decorrer do anocalendário 1997, tendo em vista
que o marco inicial para a contagem do prazo decadencial de 5 (cinco) anos
deu-se em 31.12.1997.' (Acórdão DRJ/BSB nº 03-30.564, de 23.04.2009)" |
"Ementa:
RESTITUIÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. DECADÊNCIA - O direito de o contribuinte
pleitear a restituição de imposto retido na fonte finda com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contado da ocorrência do fato gerador; idêntico ao
que a Fazenda Pública tem para constituir o crédito tributário. (Acórdão
DRJ/BSB nº 03-30.018, de 25.03.2009)" |
"Ementa:
DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o pedido de restituição de IRPF retido
na fonte sobre o 13º salário iniciase no primeiro dia do exercício seguinte
ao do fato gerador do IRPF. |
Trecho do voto: 'Contudo
para o ano-calendário de 1999, o fato gerador do IRPF é considerado o dia
31.12.1999, com início da contagem do prazo decadencial para o pedido de
restituição em 01.01.2000, este se esgotando em 31.12.2004; já para o ano de
2000, o prazo decadencial iniciado em 01.01.2001, se esgotaria em
31.12.2005.' (Acórdão DRJ/POA nº 10.10-684, de 29.11.2006)" |
"Ementa: IRPF.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. Aplica-se ao pedido de restituição do IRPF
retido a título de antecipação do devido na declaração de ajuste anual o
prazo decadencial previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional,
contado a partir da data da ocorrência do fato gerador, que, no caso,
concretiza-se no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes deste
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso negado. OBS: O Recurso
foi negado porque o pedido de restituição foi protocolizado em 05.09.2007,
referente ao ano-calendário de 1999. (Acórdão CARF nº 2101-00.311, de
24.09.2009)" |
"Ementa: IRRF.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA. Aplica-se ao pedido de restituição do IRRF
retido a título de antecipação do devido na declaração de ajuste anual o
prazo decadencial previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional,
contado a partir da data da ocorrência do fato gerador; que, no caso,
concretiza-se no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes do
Primeiro Conselho de Contribuintes. Recurso provido. (Acórdão CC nº
192-00.115, de 18.12.2008)" |
"Ementa: IRRF -
ANTECIPAÇÃO DO DEVIDO NA DECLARAÇÃO - RENDIMENTO SUJEITO AO AJUSTE ANUAL -
DECADÊNCIA DO DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO - O direito de o contribuinte
pleitear a restituição de imposto retido na fonte, como antecipação do devido
na declaração de ajuste anual, extingue-se com o decurso do prazo de 05
(cinco) anos, contados da data da ocorrência do fato gerador; que se completa
em 31 de dezembro de cada ano. Recurso parcialmente provido. (Acórdão nº
104-21.045, de 19.10.2005)" |
4. Concretamente, a
consulente submeteu a esta Cosit o seguinte questionamento: |
Qual o termo inicial da
contagem do prazo para que o contribuinte possa retificar a sua DIRPF, para
compensar Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) relativo a rendimento
posteriormente considerado isento ou não tributável, com o intuito de obter a
correspondente restituição do Imposto de Renda? |
5. A Cocaj propõe como
solução para a presente consulta interna que o termo inicial da contagem do
prazo para que o contribuinte possa retificar a sua DAA, para compensar IRRF
relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável,
com o intuito de obter a correspondente restituição do imposto sobre a renda,
seja a data da ocorrência do fato gerador do IRPF, que ocorre em 31 de
dezembro do ano-calendário da retenção. |
Fundamentos |
6. Em face da natureza
jurídica tributária da relação de indébito, cabe a aplicação da lei
complementar que trata de normas gerais em matéria de legislação tributária,
qual seja, a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional - CTN). A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), por meio do
Parecer PGFN/CAT nº 2.093, de 2011, assim inferiu, consoante se observa do
excerto abaixo transcrito: |
18. A despeito de a
relação jurídica de repetição de indébito não ter por objeto uma obrigação de
pagar tributo, mas, sim, de devolvê-lo, ela não perde sua nota tributária. A
relação de indébito tributário tem por objeto uma obrigação de dar dinheiro,
atribuída à Administração em favor do contribuinte, em virtude do pagamento
de uma obrigação tributária, que não deveria ter sido cumprida nem exigida.
Está especificamente regida pelo CTN e pela legislação tributária. Nesse
sentido, vale reproduzir Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. 21. ed. Saraiva: São Paulo, 2009. p. 494-495): |
"A importância
recolhida a título de tributo pode ser indevida, tanto por exceder ao
montante da dívida real, quanto por inexistir dever jurídico de índole
tributária. Surge, então, a controvertida figura do tributo indevido, que
muitos entendem não ser verdadeiramente tributo, correspondendo antes a mera
prestação de fato. Não pensamos assim. As quantias exigidas pelo Estado, no
exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo
administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia
própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do art. 3º,
do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas pelo
Poder Público não as descaracteriza como tributo e para isso é que existem os
sucessivos controles de legalidade que a Administração exerce e dos quais
também participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o
que lhe foi cobrado, ou postulando a devolução daquilo que pagara
indebitamente. Não sendo suficiente o procedimento administrativo que para
esse fim se instale, terá o interessado acesso ao Poder Judiciário, onde
poderá deduzir, com os recursos inerentes ao processo judicial, todos os
argumentos e provas que deem substância aos seus direitos". |
19. A jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça vem também afirmando a natureza tributária dessa
relação, independentemente de sua causa. Vale conferir: |
"TRIBUTÁRIO.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO DECLARADO INCONSTITUCIONAL. JUROS DE MORA.
TERMO INICIAL. |
1. Os juros de mora na
repetição do indébito, ainda que de tributos declarados inconstitucionais,
são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença, na conformidade do
que dispõem o art. 167 do CTN e a Súmula 188/STJ. |
2. O argumento de que o
tributo declarado inconstitucional perde a natureza tributária, razão por que
não lhe pode ser aplicado o disposto no art. 167 do CTN, gera reflexos
práticos de difícil equacionamento. |
Se ao tributo não se
aplica o termo inicial de incidência dos juros previstos na lei para a
repetição do que foi pago indevidamente, também não incidem as demais normas
que disciplinam o indébito tributário, tais como as relativas à prescrição, à
decadência, à compensação, à Taxa Selic, dentre outras. |
3. O art. 167 do CTN,
que trata da incidência dos juros moratórios na repetição de indébito, não
faz qualquer distinção quanto à origem do pagamento indevido, se decorrente
da ilegalidade ou inconstitucionalidade do tributo. É regra de hermenêutica,
não cabe ao intérprete distinguir onde a lei não distingue, principalmente em
matéria tributária, que, assim como no Direito Penal, se socorre do princípio
da legalidade e da tipicidade cerrada. 4. Recurso especial provido."
(RESP 1040718/MG. 2ª T. STJ. Relator Ministro Castro Meira. Dje 07.09.2008)
(sem negrito no original) |
20. A principal
decorrência da natureza jurídica tributária da relação de indébito é sua
filiação, no que couber, ao CTN e ao Título VI - Da tributação e do
orçamento, positivado na Constituição Federal, o qual, entre outras matérias,
reserva à lei complementar a tarefa de positivar normas gerais sobre
"obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários", por força do art. 146, III, b, da CF. |
7. O prazo decadencial
de 5 (cinco anos) de que trata o art. 168 do CTN aplica-se ao pedido de
restituição ou compensação de indébito tributário, entretanto sua contagem
não é uniforme, devendose observar as regras contidas nos seus incisos, in
verbis: |
Art. 168. O direito de
pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados: |
I - nas hipóteses dos
incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário; |
II - na hipótese do
inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão
administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. (grifou-se) |
8. A situação apresentada
pela consulente, em que foi retido valor referente ao IRPF incidente sobre
rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, enquadra-se
no inciso I do art. 165 do CTN, que assim dispõe: |
Art. 165. O sujeito
passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição
total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos: |
I - cobrança ou
pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da
legislação tributável aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais
do fato gerador efetivamente ocorrido; (grifou-se) |
(.....) |
9. Vê-se, portanto, que
o prazo de que trata o art. 168 - prazo para que o contribuinte possa
pleitear a restituição de IRRF incidente sobre rendimento posteriormente
considerado isento ou não tributável -, tem como termo inicial a data da
extinção do crédito tributário. |
10. O Ato Declaratório
SRF nº 96, de 26 de novembro de 1999, emanado com fulcro no Parecer
PGFN/CAT/Nº 1.538, de 18 de outubro de 1999, abordou a questão nos seguintes
termos: |
O SECRETÁRIO DA RECEITA
FEDERAL, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o teor do Parecer
PGFN/CAT/nº 1.538, de 1999, declara: |
I - o prazo para que o
contribuinte possa pleitear a restituição de tributo ou contribuição pago
indevidamente ou em valor maior que o devido, inclusive na hipótese de o
pagamento ter sido efetuado com base em lei posteriormente declarada
inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação declaratória ou em
recurso extraordinário, extingue-se após o transcurso do prazo de 5 (cinco)
anos, contado da data da extinção do crédito tributário - arts. 165, I, e
168, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional); |
II - o prazo referido no
item anterior aplica-se também à restituição do imposto de renda na fonte
incidente sobre os rendimentos recebidos como verbas indenizatórias a título
de incentivo à adesão a Programas de Desligamento Voluntário - PDV.
(grifou-se) |
11. O Parecer
PGFN/CAT/Nº 1.538, de 1999, por sua vez, ponderou que o prazo decadencial
para se pleitear restituição, contido no art. 168, inciso I, do CTN, em face
de pagamento indevido de tributo, decorrente tanto de erro na aplicação da
norma imponível quanto do reconhecimento de inconstitucionalidade desta, tem
como termo a quo a data da ocorrência de uma das hipóteses previstas no art.
165 do CTN: |
46. Por todo o exposto,
são estas as conclusões do presente trabalho: |
I - o entendimento de
que termo a quo do prazo decadencial do direito de restituição de tributo
pago indevidamente, com base em lei declarada inconstitucional pelo STF,
seria a data de publicação do respectivo acórdão, no controle concentrado, e
da resolução do Senado, no controle difuso, contraria o princípio da
segurança jurídica, por aplicar o efeito ex tunc, de maneira absoluta, sem
atenuar a sua eficácia, de forma a não desfazer situações jurídicas que, pela
legislação regente, não sejam mais passíveis de revisão administrativa ou
judicial; |
II - os prazos
decadenciais e prescricionais em direito tributário constituem-se em matéria
de lei complementar, conforme determina o art. 150, III, "b" da
Constituição da República, encontrando-se hoje regulamentada pelo Código
Tributário Nacional; |
III - o prazo
decadencial do direito de pleitear restituição de crédito decorrente de
pagamento de tributo indevido, seja por aplicação inadequada da lei, seja
pela inconstitucionalidade desta, rege-se pelo art. 168 do CTN,
extinguindo-se, destarte, após decorridos cinco anos da ocorrência de uma das
hipóteses previstas no art. 165 do mesmo Código; |
(?) (grifou-se) |
12. Entretanto, o cerne
da controvérsia não é o termo inicial do prazo para repetição do indébito,
mas o momento em que se considera extinto o crédito tributário na situação
posta. |
13. É consabido que as
modalidades de extinção do crédito tributário estão disciplinadas no art. 156
do CTN, reproduzido abaixo: |
Art. 156. Extinguem o
crédito tributário: |
I - o pagamento; |
II - a compensação; |
III - a transação; |
IV - a remissão; |
V - a prescrição e a
decadência; |
VI - a conversão de
depósito em renda; |
VII - o pagamento
antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e
seus §§ 1º e 4º; |
VIII - a consignação em
pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164; |
IX - a decisão
administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; |
X - a decisão judicial
passada em julgado; |
XI - a dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
(grifou-se) |
14. Da leitura do inciso
VII destacado acima, identifica-se sua aplicação aos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação. |
Compondo o pagamento
antecipado e a homologação do lançamento de que trata o art. 150 do CTN
hipótese de extinção do crédito tributário, há que se averiguar se a retenção
na fonte do imposto sobre a renda, forma de antecipação do pagamento, tem o
condão de, por si só, extinguir o crédito tributário para fins de aplicação
do art. 168, inciso I, do CTN. |
15. Observe-se, neste
ponto, o que prescreve o art. 150 do CTN: |
Art. 150. O lançamento
por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente
a homologa. |
§ 1º O pagamento
antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob
condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. (grifou-se) |
15.1. No caso dos
tributos sujeitos a lançamento por homologação, a lei obriga o sujeito
passivo a cumprir o encargo de calcular e antecipar o pagamento do tributo,
tendo a autoridade fazendária o prazo de 5 (cinco) anos para verificar se o
pagamento está correto, procedendo à homologação expressa de sua atividade.
Findo o prazo sem atuação da Fazenda, dá-se a homologação tácita, e nenhum
lançamento suplementar poderá ser feito (preclusão), operando-se a decadência
do seu direito ao crédito (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito
Tributário Brasileiro. 11. ed. Revista e atualizada. Rio de Janeiro, 2010. p.
751.). |
15.2. Ressalte-se que, à
luz do § 1º do art. 150 do CTN, a extinção do crédito tributário se dá com o
pagamento antecipado; entretanto, tal extinção não é definitiva, pois
pendente a condição resolutória da ulterior homologação da atividade do
sujeito passivo. Tendo em vista que a condição resolutória tem por
característica a subordinação da ineficácia do negócio jurídico a um evento futuro
e incerto, enquanto não ocorrer a homologação do lançamento o crédito
tributário considera-se extinto desde o momento do pagamento antecipado. Tal
condição, por conseguinte, não altera o momento da extinção do crédito
tributário estabelecido no § 1º do art. 150 do CTN, que tem eficácia
imediata, uma vez que, enquanto não ocorrer a condição resolutiva, vigorará a
determinação nele estabelecida. Nesse sentido pondera parte da doutrina: |
O pagamento antecipado
extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação (CTN,
art. 150, § 1º). Isto significa que tal extinção não é definitiva. Sobrevindo
ato homologatório do lançamento, o crédito se considera extinto por força do
estipulado no art. 156, VII, do CTN. Se a lei fixar um prazo para a
homologação, e a autoridade não a praticar expressamente, ter-se-á
homologação tácita no momento em que se expirar o prazo (MACHADO, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. Revista, atualizada e ampliada.
São Paulo, 2010. p. 189.). |
[?] ora, não há
diferença de natureza entre o pagamento aí mencionado e o previsto no item I:
tanto se paga tributo lançado quanto se paga tributo não previamente lançado
(quando ele se sujeite à modalidade por homologação). O que se dá, neste
caso, é que o pagamento, embora se preste a satisfazer a obrigação
tributária, pode não ser suficiente para extingui-la totalmente, e, então,
caberá lançamento de ofício para exigência da diferença. Assim, mesmo que não
haja homologação, o pagamento feito extingue (parcialmente embora) a
obrigação tributária (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva,
15. ed. Saraiva, 2009. p. 388.). |
15.3. Por outro lado, há
quem opine pela existência de incongruência jurídica do pagamento sob
condição de que trata o art. 150, § 1º, do CTN, em face da alegação de que o
pagamento seria um ato jurídico unilateral, e não um "negócio
jurídico" (ato jurídico bilateral), e que, por isso, não comportaria a
previsão de condição (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito
Tributário Brasileiro. 11. ed. Revista e atualizada. Rio de Janeiro, 2010. p.
715.). |
16. Divergências
doutrinárias à parte, passa-se à análise do conteúdo da Lei Complementar (LC)
nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, que dispõe sobre a interpretação do art.
168, inciso I, do CTN: |
Art. 3º Para efeito de
interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre,
no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do
pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida lei.
(grifou-se) |
17. Vale reproduzir as
considerações de Leandro Paulsen (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário
CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO à luz da doutrina e da jurisprudência. 13.
ed. Porto Alegre, 2011. p. 1155.), quando se reporta ao efeito de extinção do
crédito tributário do pagamento antecipado de tributos sujeitos ao lançamento
por homologação para fins de contagem do prazo para repetição e compensação: |
A contar da LC 118/2005,
para efeitos de contagem do prazo para repetição e compensação de indébito,
considera-se extinto o crédito tributário relativo aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação no momento do pagamento. [?] |
Anteriormente ao advento
da LC 118/2005, o fato de a extinção definitiva do crédito tributário ocorrer
apenas quando da homologação expressa ou tácita, por força do § 4º do art.
150 e do inciso VII do art. 156, ora sob apreciação, vinha tendo reflexos
importantes no prazo para a repetição de eventual indébito tributário, pois
se contava justamente da extinção do crédito, e não, necessariamente, do
pagamento. |
18. A PGFN vem adotando
a tese de que o pagamento antecipado tem por efeito a extinção do crédito
tributário (configurando, portanto, o termo inicial do prazo para se pleitear
a restituição, independentemente da razão ou da situação em que se deu o
pagamento), desde a emissão do Parecer PGFN/CAT nº 550, de 1999, conforme
relatado no Parecer PGFN/CAT nº 2.093, de 8 de novembro de 2011, cujo excerto
se reproduz, com os grifos originais: |
21. Lançada a natureza
tributária da prescrição de indébito, que será aprofundada adiante,
cumpre-nos, antes, traçar esboço da disciplina legal dessa relação jurídica
no tempo. E, no que toca ao desenvolvimento dessa relação, é preciso ter em
mente que o pagamento de um tributo funciona em duas direções, influindo em
duas relações: para o passado, extingue a relação jurídica tributária (art.
156, I e VII, do CTN) e, para o futuro, deflagra a relação jurídica de
repetição do indébito tributário (art. 168, do CTN): |
(.....) |
22. A fixação do
pagamento como termo inicial da relação de indébito é tese firmada de há
muito no seio da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, conforme se verifica
do Parecer PGFN/CAT Nº 550, de 1999: |
" (.....) |
16. Da conjunção dos
dois dispositivos do CTN, têm-se que a cobrança de tributo indevido confere,
ao contribuinte, direito à restituição, e que esse direito extingue-se no
prazo de cinco anos, contados "da data da extinção do crédito
tributário". Ora, no caso sob exame, os créditos exigidos pela
Administração Pública, extinguiramse, em princípio, nas datas dos pagamentos
ou cobranças da exação (CTN, art. 156 - Extingue o crédito tributário: I - o
pagamento), que correspondem às mesmas datas de recebimento das remunerações
do servidor-contribuinte em cada um dos meses de julho a outubro de 1994.
Destarte, essas datas constituem-se em marcos dos respectivos prazos
decadenciais (CTN. Art. 168, I.) |
17. Com efeito, não
procede, nesse aspecto, o entendimento da SRF, que propugna tese distinta, no
sentido de que o prazo extintivo inicia-se com o trânsito em julgado da
decisão do STF. Embora seja inquestionável, como afirmado acima, o efeito ex
tunc e a eficácia erga omnes da decisão declaratória, esta não tem o condão
de suspender os prazos prescricionais e decadenciais previstos na legislação.
Assim, ainda que pareça injusto aos menos atentos às singularidades do
direito, os atos praticados sob a égide da lei inconstitucional, contra os
quais não comporte revisão administrativa ou judicial, seja por inviabilidade
material, seja pelo vencimento dos prazos legais, são considerados válidos
para todos os efeitos. (.....)" |
23. O opinativo vem
sendo ratificado desde então, conforme consta do Parecer PGFN/CAT Nº 678, de
7 de junho de 1999, e também do Parecer PGFN/CAT Nº 1538, de 28 de outubro de
1999, in verbis: |
(.....) |
25. Como sabido, em 9 de
fevereiro de 2005, foi editada a Lei Complementar nº 118, cujo art. 3º,
expressamente consignou que o pagamento indevido efetuado em lançamento por
homologação e, portanto, antecipado, é o marco inicial do prazo para o
exercício do direito à restituição. [.....] |
19. De todo o exposto,
pode-se concluir que a retenção na fonte de tributos sujeitos a lançamento
por homologação, em regra, equivale à antecipação do pagamento de que trata o
art. 3º da LC nº 118, de 2005, data em que se considera extinto o crédito
tributário, para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I, do CTN.
Essa conclusão se aplica, ressalve-se, aos tributos lançados por homologação
cujo fato gerador já tenha ocorrido, normalmente por ser instantâneo. |
19.1. No caso específico
do imposto sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos
recebidos ao longo do ano-calendário, sujeitos ao ajuste anual, e tendo
havido antecipação do pagamento do imposto mediante retenção pela fonte
pagadora, o dies a quo da contagem do prazo decadencial veiculado no art.
168, inciso I, do CTN é o dia 31 de dezembro do ano-calendário
correspondente. |
19.2. Isso porque o fato
gerador do IRPF apenas se aperfeiçoa no momento em que se completa o período
de apuração dos rendimentos e das deduções, o que se dá no dia 31 de dezembro
de cada ano. Antes disso não há que se falar em extinção do crédito
tributário, pois o fato gerador do IRPF ainda não ocorreu. |
19.3. Entretanto, quanto
às retenções ao IRPF que tenham tributação exclusiva na fonte, ou seja, que
não se sujeitam ao ajuste anual, o presente raciocínio não se aplica. Nesses
casos, aplica-se a literalidade do art. 3º da LC nº 118, de 2003: o prazo
para requerer a sua restituição se inicia na data da retenção indevida. |
20. No que respeita à
retificação de declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, o § 1º do art. 147 do CTN preconiza que
"só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes
de notificado o lançamento". O art. 832 do Decreto nº 3.000, de 26 de
março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999), estabelece que a
retificação da declaração de rendimentos deve ser apresentada antes de
iniciado o processo de lançamento de ofício, silenciando quanto ao prazo
final para a apresentação declaração retificadora. |
20.1. No entanto, é
mister concluir que se extingue em cinco anos o direito de o contribuinte
retificar sua declaração de rendimentos relativa ao IRPF, com vistas à
obtenção da correspondente restituição do imposto, sendo que o dies a quo da
contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o dia 31 de
dezembro do respectivo ano-calendário. |
20.2. O entendimento em
tela vai ao encontro do teor da SCI Cosit nº 11, de 2006, mencionada pela
consulente, na qual se infere que o termo inicial para a contagem do prazo
decadencial de 5 (cinco) anos para a apresentação de pedido de restituição do
IRPF, assim como para a retificação da DIRPF, coincide com a data da
ocorrência do fato gerador, qual seja, 31 de dezembro do respectivo
ano-calendário. |
14. Com efeito, como bem
foi enfatizado no Parecer Cosit nº 48, de 1999, considerando que a Fazenda Pública
tem prazo fixado para proceder ao lançamento, o contribuinte deve dispor de
igual prazo para retificar a declaração de rendimentos, por se tratar de
situações equivalentes. |
14.1. Nesse sentido, é
mister concluir que se extingue em cinco anos o direito do contribuinte
apresentar ou retificar sua declaração de rendimentos relativa ao Imposto de
Renda Pessoa Física, sendo que o dies a quo da contagem é a data da
ocorrência do fato gerador, ou seja, no dia 31 de dezembro do respectivo
ano-calendário, ressalvados os casos em que não tenha ocorrido qualquer tipo
de pagamento, nos quais o prazo decadencial tem início no primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. |
(.....) |
16. No que se refere ao
direito de o contribuinte pleitear restituição do IRPF, apurado em Declaração
de Ajuste, esta Cosit, examinando o assunto por ocasião da SCI nº 13, de 13
de abril de 2004, conclui que o direito de pleitear a restituição extingue-se
com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato
gerador; ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ou seja,
prazo idêntico ao que a Fazenda Pública tem para a constituição do crédito
tributário, como examinado acima. |
(?) |
19. Pelo exposto,
conclui-se que relativamente ao Imposto de Renda Pessoa Física: |
19.1. extingue-se em
cinco anos o direito do contribuinte apresentar ou retificar sua declaração
de rendimentos, sendo que o dies a quo da contagem tem início na data da
ocorrência do fato gerador, ou seja, no dia 31 de dezembro do respectivo
ano-calendário, ressalvados os casos em que não tenha ocorrido qualquer tipo
de pagamento, nos quais o prazo decadencial tem início no primeiro dia do
exercício seguinte. |
(.....) (grifou-se) |
21. Vê-se a coincidência
entre os prazos para retificação da DIRPF e para o pleito de restituição: 5
(cinco) anos a contar da data da ocorrência do fato gerador. Caso se
considerasse, por outro lado, que o termo inicial do prazo para pleitear a
restituição seria a data da retenção indevida, poderia haver um descompasso,
com a possibilidade de retificação da DIRPF, mas não de eventual restituição.
|
21.1. Tal situação
configuraria uma atuação contraditória da Administração Pública, que deve
respeito à teoria dos atos próprios, pela qual se impede uma conduta que
contrarie outra anterior em prejuízo do administrado (venire contra factum
proprium), quando este esteja de boa-fé. Afrontaria, ainda, o princípio da
moralidade administrativa, mediante o qual se exige a verificação da
finalidade dos atos administrativos, como bem aduz o inciso III do Anexo ao
Decreto nº 1.171, de 1994, que aprova o Código de Ética Profissional do
Servidor Público Civil do Poder Executivo Federal: |
III - A moralidade da
Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o mal, devendo
ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio entre
a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá
consolidar a moralidade do ato administrativo. |
22. Esta Cosit já havia
externado a mesma orientação, quando da elaboração da SCI Cosit nº 13, de 13
de abril de 2004, cuja ementa abaixo se transcreve: |
EMENTA: O direito de o
contribuinte pleitear restituição do IRPF, pago sob o regime de antecipação e
apurado o excesso em declaração de ajuste anual, extingue-se com o decurso de
5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador. |
23. Trata-se, portanto,
de prazo idêntico ao de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o
crédito tributário relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas
físicas, nos casos de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido
antecipação do pagamento mediante retenção pela fonte pagadora, nos termos da
SCI Cosit nº 26, de 1º de novembro de 2005: |
EMENTA: O dies a quo da
contagem do prazo decadencial para a Fazenda proceder ao lançamento
relativamente ao imposto de renda das pessoas físicas, em se tratando de
rendimentos sujeitos ao ajuste anual recebidos no ano-calendário, e tendo
havido antecipação do pagamento do imposto pelo recolhimento a título de
"carnê-leão" ou "mensalão", ou mediante retenção do
imposto pela fonte pagadora, tem início na data de ocorrência do fato
gerador, ou seja, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário. |
24. Relevante discorrer
sobre o que estipula a Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.300, de 20 de
novembro de 2012, a respeito da restituição da retenção indevida ou a maior.
Segundo seu art. 8º, o responsável tributário que promoveu retenção indevida
ou a maior no ato do pagamento ou crédito a pessoa física pode pleitear sua
restituição mediante a utilização do programa PER/DComp (ou, na
impossibilidade, por meio do formulário Pedido de Restituição ou
Ressarcimento), desde que tenha recolhido o valor retido e devolvido ao
beneficiário a quantia retida indevidamente ou a maior. Tal crédito poderá,
ainda, ser utilizado pelo responsável na compensação de débitos relativos aos
tributos administrados pela RFB. |
24.1. No art. 9º da IN
em alusão, permite-se ao responsável deduzir o valor retido indevidamente da
importância devida em período subsequente de apuração, relativa ao mesmo
tributo, desde que a quantia retida indevidamente tenha sido recolhida. A
dedução, todavia, deverá ser efetuada até o término do ano-calendário da
retenção. |
24.2. Quando não houve a
devolução ao beneficiário da quantia retida indevidamente, nos termos do art.
8º, nem a dedução pelo responsável de que trata o art. 9º, a restituição do
indébito de imposto sobre a renda retido sobre rendimentos sujeitos ao ajuste
anual será requerida pela pessoa física à RFB exclusivamente mediante a
apresentação da DIRPF, à luz do disposto no art. 10: |
Art. 3º A restituição a
que se refere o art. 2º poderá ser efetuada: |
I - a requerimento do
sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a quantia; ou |
II - mediante
processamento eletrônico da Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Física (DIRPF). |
§ 1º A restituição de
que trata o inciso I do caput será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP). |
§ 2º Na impossibilidade
de utilização do programa PER/DCOMP, o requerimento será formalizado por meio
do formulário Pedido de Restituição ou Ressarcimento, constante do Anexo I a
esta Instrução Normativa, ou mediante o formulário Pedido de Restituição de
Valores Indevidos Relativos a Contribuição Previdenciária, constante do Anexo
II a esta Instrução Normativa, conforme o caso, aos quais deverão ser
anexados documentos comprobatórios do direito creditório. |
(.....) |
§ 5º A restituição do
imposto sobre a renda apurada na DIRPF reger-se-á pelos atos normativos da
RFB que tratam especificamente da matéria, ressalvado o disposto nos arts.
10, 13 e 14. |
§ 6º O contribuinte que,
embora desobrigado da entrega da DIRPF, desejar obter a restituição do
imposto sobre a renda retido na fonte no ano-calendário, relativo a
rendimento sujeito ao ajuste anual, deverá pleitear a restituição mediante a
apresentação da DIRPF. |
(.....) |
Art. 8º O sujeito
passivo que promoveu retenção indevida ou a maior de tributo administrado
pela RFB no pagamento ou crédito a pessoa física ou jurídica, efetuou o
recolhimento do valor retido e devolveu ao beneficiário a quantia retida
indevidamente ou a maior, poderá pleitear sua restituição na forma do § 1º ou
do § 2º do art. 3º ressalvadas as retenções das contribuições previdenciárias
de que trata o art. 18. |
§ 1º A devolução a que
se refere o caput deverá ser acompanhada: |
I - do estorno, pela
fonte pagadora e pelo beneficiário do pagamento ou crédito, dos lançamentos
contábeis relativos à retenção indevida ou a maior; |
II - da retificação,
pela fonte pagadora, das declarações já apresentadas à RFB e dos
demonstrativos já entregues à pessoa física ou jurídica que sofreu a
retenção, nos quais referida retenção tenha sido informada; |
III - da retificação,
pelo beneficiário do pagamento ou crédito, das declarações já apresentadas à
RFB nas quais a referida retenção tenha sido informada ou utilizada na
dedução de tributo. |
§ 2º O sujeito passivo
poderá utilizar o crédito correspondente à quantia devolvida na compensação
de débitos relativos aos tributos administrados pela RFB na forma do art. 41.
|
Art. 9º Ressalvado o
disposto no art. 8º, o sujeito passivo que promoveu retenção indevida ou a
maior de tributo administrado pela RFB no pagamento ou crédito a pessoa
física ou jurídica poderá deduzir esse valor da importância devida em período
subsequente de apuração, relativa ao mesmo tributo, desde que a quantia
retida indevidamente tenha sido recolhida. |
§ 1º Tratando-se de
retenção efetuada no pagamento ou crédito a pessoa física, na hipótese de
retenção indevida ou a maior de imposto sobre a renda incidente sobre
rendimentos sujeitos ao ajuste anual, a dedução deverá ser efetuada até o
término do ano-calendário da retenção. |
§ 2º Para fins do
disposto no caput, consideram-se tributos diferentes o imposto sobre a renda
incidente sobre rendimentos sujeitos ao ajuste anual e o imposto sobre a
renda incidente sobre rendimentos sujeitos à tributação exclusiva. |
(.....) |
§ 4º O disposto no caput
não se aplica ao valor retido relativo ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição para o
PIS/Pasep, à Cofins e às contribuições previdenciárias. |
Art. 10. Não ocorrendo a
devolução prevista no art. 8º ou a dedução nos termos do art. 9º, a
restituição do indébito de imposto sobre a renda retido sobre rendimentos
sujeitos ao ajuste anual, bem como a restituição do indébito de imposto sobre
a renda pago a título de recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) ou de
recolhimento complementar será requerida pela pessoa física à RFB
exclusivamente mediante a apresentação da DIRPF. |
§ 1º Na hipótese de
rendimento isento ou não tributável declarado na DIRPF como rendimento
sujeito à incidência de imposto sobre a renda e ao ajuste anual, a
restituição do indébito de imposto sobre a renda será pleiteada
exclusivamente mediante a apresentação da DIRPF retificadora. |
(.....) (grifou-se) |
24.3. Vê-se que a
restituição é solicitada pelo interessado mediante a apresentação da DIRPF
original ou retificadora, o que reforça a impossibilidade de se fixar a data
da retenção como termo inicial do prazo para se pleitear a restituição do
IRRF no caso apresentado pela consulente. |
24.4. Mesmo porque é
consabido que o instituto da decadência está relacionado com a inércia
daquele contra quem corre o prazo, ou seja, não há como se configurar a
inércia antes da possibilidade de ação. Observe-se, neste ponto, como se
posiciona a doutrina (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
22. ed. São Paulo, 2010. p. 529.): |
Quem tenha pago tributo
indevidamente dispõe do prazo de cinco anos para requerer sua devolução. É um
prazo de decadência, que fulmina o direito de pleitear o retorno. Manifestada
a inércia do administrado, durante aquele período, acontece, inapelavelmente,
o fato jurídico da decadência ou caducidade, extintivo do seu direito. |
25. Pondere-se que, a
despeito de o questionamento da Cocaj envolver o termo inicial da contagem do
prazo para que o contribuinte possa retificar a sua DIRPF, para compensar
IRRF relativo a rendimento posteriormente considerado isento ou não
tributável, com o intuito de obter a correspondente restituição do imposto, o
prazo a que se reporta o art. 168, inciso I, do CTN é para pleitear a
restituição, sendo a apresentação ou retificação da DIRPF mero pressuposto
para que se formule o pedido de restituição. Neste ponto, vale trazer à baila
as considerações do Parecer Normativo CST nº 67, de 5 de setembro de 1986,
abaixo transcritas: |
3. O CTN consagra três
institutos distintos que asseguram ao sujeito passivo o direito de influir na
alteração do crédito tributário, cada qual com disciplina própria e
intervindo em momentos diferentes do procedimento administrativo: |
a) pedido de retificação
da declaração que serviu de base para a constituição do crédito tributário,
cujos erros não tenham sido retificados pela autoridade administrativa (CTN,
art. 147, § 2º), desde que o sujeito passivo não esteja ainda regularmente
notificado do lançamento, a menos que não implique redução ou exclusão de
tributo (CTN, art. 147, § 1º); |
b) impugnação do
lançamento, visando a alterar, por intermédio de processo administrativo
fiscal (Dec. 70.235/1972), o lançamento regularmente notificado (CTN, art.
145, I), ainda que o crédito exigido tenha sido constituído com base na
declaração prestada pelo próprio sujeito passivo; |
c) pedido de
restituição, formulado em função de o sujeito passivo haver recolhido,
espontaneamente ou em atendimento a cobrança direta ou indireta do Fisco,
tributo indevido ou maior que o devido (CTN, art. 165). |
(.....) |
3.3 - Na repetição do
indébito, o que se pretende é a correção da ilegalidade havida no pagamento.
Não se fala em alteração do lançamento, nem em retificação da declaração,
ainda que isto ocorra indiretamente. Da mesma forma, quando se impugna o
lançamento está-se retificando a declaração de rendimentos sempre que o
lançamento levou em conta tão-somente os dados declarados pelo contribuinte.
E ninguém questiona o direito de o contribuinte impugnar esse lançamento. Na
repetição do indébito ocorre situação semelhante. Embora o sujeito passivo,
ao pedir a restituição, induza à alteração do lançamento (que seria vedada
pelo art. 145 do CTN) ou mesmo à retificação da declaração (que também seria
vedada pelo CTN, art. 147, § 1º), não se lhe pode negar o direito de intentar
o restabelecimento da legalidade do pagamento efetuado. |
3.4 - O pedido de
retificação, que vise a reduzir ou excluir tributo regularmente notificado,
deverá ser considerado e tratado como impugnação, se ainda não pago o
conseqüente crédito tributário, e como pedido de restituição se o tributo já
tiver sido recolhido. Similarmente, a impugnação de lançamento, cujo crédito
tributário tenha sido pago, deverá ser considerada e tratada como pedido de
restituição. |
4. O fundamento jurídico
do direito à restituição do indébito tributário, assim como dos demais
institutos que ensejam a alteração, direta ou indireta, do crédito
tributário, é a restauração da licitude do ato praticado sem causa legal, e
não o simples erro cometido pelo sujeito passivo. |
4.1. A própria
administração tributária tem o dever de reconhecer o ato ilícito,
representado pelo pagamento sem título, aceito ou exigido. |
4.2. O direito
assegurado, pelo art. 165 do CTN, ao sujeito passivo, ultrapassa a simples
permissividade, contrapondo-se-lhe a obrigação que tem o sujeito ativo de
efetuar a restituição, em face do direito público subjetivo, outorgado pela
Constituição ao sujeito passivo de ser tributado exatamente como prescreve a
lei. (grifou-se) |
25.1. Extrai-se que o
prazo para retificação da DIRPF não poderia ser outro senão o mesmo prazo
para se pleitear a restituição do imposto relativo a rendimento
posteriormente considerado isento ou não tributável. |
25.2. Assim sendo, no
caso em que o fato gerador do imposto sobre a renda ocorreu em 31/12/X0, por
exemplo, o prazo para se pleitear a restituição, assim como o prazo para
apresentação da declaração retificadora findam em 1º/01/X6. |
26. Esclareça-se, por
fim, que o entendimento exarado no presente Parecer Normativo não vai de
encontro às conclusões do Parecer PGFN/CAT nº 1.538, de 1999, nem do Parecer
PGFN/CAT nº 2.093, de 2011, uma vez que estes não trataram do caso específico
do prazo decadencial para o pleito de restituição do IRPF, mas de repetição
de indébito tributário em geral e de compensação com créditos reconhecidos em
decisão judicial. |
Conclusão |
27. De todo o exposto,
conclui-se que: |
a) em face da natureza
jurídica tributária da relação de indébito, cabe à lei complementar a
disciplina das normas gerais em matéria de legislação tributária, no caso, o
CTN, cujo art. 168 estipula o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para o
exercício do direito de pleitear restituição; |
b) o prazo de que trata
o art. 168 do CTN, para que o contribuinte possa pleitear a restituição de
IRRF incidente sobre rendimento posteriormente considerado isento ou não
tributável, tem como termo inicial a data da extinção do crédito tributário; |
c) a retenção na fonte
de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em regra, equivale à
antecipação do pagamento de que trata o art. 3º da LC nº 118, de 2005, data
em que se considera extinto o crédito tributário, para fins de aplicação do
disposto no art. 168, inciso I, do CTN; |
d) todavia, no caso
específico do imposto sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de
rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário sujeitos ao ajuste anual, e
tendo havido antecipação do pagamento do imposto mediante retenção pela fonte
pagadora, o dies a quo da contagem do prazo decadencial veiculado no art.
168, inciso I, do CTN é o dia 31 de dezembro do ano-calendário
correspondente; |
e) trata-se, portanto,
de prazo idêntico ao de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o
crédito tributário relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas
físicas, nos casos de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido
antecipação do pagamento mediante retenção pela fonte pagadora; |
f) extingue-se em 5
(cinco) anos o direito de o contribuinte retificar sua declaração de
rendimentos relativa ao IRPF, sendo que o dies a quo da contagem é a data da
ocorrência do fato gerador, ou seja, o dia 31 de dezembro do respectivo
ano-calendário. |
À consideração superior.
|
OLÍVIA CARLA CUSTÓDIO DO
AMARAL |
Auditora-Fiscal da RFB |
De acordo. À
consideração das Coordenadoras da Cotir e da Copen. |
EDUARDO GABRIEL DE GÓES
V. F. FOGAÇA |
Auditor-Fiscal da RFB |
Chefe da Dinog |
De acordo. À
consideração do Coordenador-Geral de Tributação (Cosit). |
FÁBIO CEMBRANEL |
Auditor-Fiscal da RFB |
Coordenador da Cotir |
Substituto |
MIRZA MENDES REIS |
Auditora-Fiscal da RFB |
Coordenadora da Copen |
De acordo. À
consideração do Subsecretário de Tributação e Contencioso. |
FERNANDO MOMBELLI |
Auditor-Fiscal da RFB |
Coordenador-Geral de
Tributação |
De acordo. Ao Secretário
da Receita Federal do Brasil para aprovação. |
PAULO RICARDO DE SOUZA
CARDOSO |
Auditor-Fiscal da RFB |
Subsecretário de
Tributação e Contencioso |
Aprovo o presente
Parecer Normativo. |
CARLOS ALBERTO FREITAS
BARRETO |
Secretário da Receita
Federal do Brasil |