CONTABILIDADE
CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
Postado por Leonardo Amorim em
16/11/2012 07:02
Resolução CFC nº 1.411,
de 26/10/2012 (DOU 1 de 12/11/2012)
Dá nova redação à NBC TG 17 - Contratos de
Construção.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de
suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea
"f" do Art. 6º do Decreto-Lei nº 9.295/1946, alterado pela Lei nº
12.249/2010,
Resolve:
Art. 1º Dar nova redação à NBC TG 17 - Contratos de
Construção, anexo à presente Resolução, que tem por base o Pronunciamento Técnico
CPC 17 (R1) (IAS 11 do IASB).
Art. 2º Revogar a Resolução CFC nº 1.171/2009,
publicada no DOU, Seção I, de 15.09.2009.
Art. 3º Esta Resolução entra em vigor na data de sua
publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de
2012.
Ata CFC nº 970
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TG 17 - CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
Objetivo
O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento
contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção. Por
força da natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, as datas
de início e término do contrato caem, geralmente, em períodos contábeis
diferentes. Por isso, o assunto primordial referente à contabilização dos
contratos de construção é a alocação da receita e das despesas correspondentes
ao longo dos períodos de execução da obra nos quais o trabalho de construção é
levado a efeito. Esta Norma utiliza os critérios de reconhecimento
estabelecidos na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro para determinar o
momento em que as receitas do contrato e as despesas a elas relacionadas devem
ser reconhecidas na demonstração do resultado. Também proporciona indicação
prática sobre a aplicação desses critérios.
Alcance
1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização
dos contratos de construção nas demonstrações contábeis das entidades
contratadas (fornecedoras dos serviços).
2. Se alguma Norma mais específica determinar
tratamento diferente do previsto nesta, prevalece, para essas situações mais
específicas, o determinado por essa outra Norma.
Definições
3. São usados nesta Norma alguns termos cujos
significados encontram-se especificados a seguir:
Contrato de construção é um contrato especificamente
negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que
estejam diretamente interrelacionados ou interdependentes em função da sua
concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.
Contrato de preço fixo (fixed price) é um contrato
de construção segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos serviços)
concorda com o preço pré-fixado ou com a taxa pré-fixada, por unidade concluída
que, em alguns casos, está sujeito às cláusulas de custos escalonados (cost
escalation clauses).
Contrato de custo mais margem (cost plus) é um
contrato de construção segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos
serviços) deve ser reembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes -
ou de outra forma definidos - acrescido de percentual sobre tais custos ou por
remuneração fixa pré-determinada.
4. O contrato de construção pode ser negociado para
a construção de um único ativo, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem,
um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. O contrato de construção também
pode contemplar a construção de diversos ativos que estejam diretamente
interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e
função ou do seu propósito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos
estão os da construção de refinarias e de outras partes complexas de plantas
industriais ou equipamentos.
5. Para os fins desta Norma, os contratos de
construção incluem:
(a) contratos para a prestação de serviços que
estejam diretamente relacionados com a construção do ativo; por exemplo, os
relativos a serviços de arquitetos e de gestores de projetos; e
(b) contratos para a destruição ou restauração de
ativos e de recuperação ambiental após a demolição ou retirada de ativos.
6. Os contratos de construção podem ser elaborados
de diversas maneiras sendo que, para os fins desta Norma, devem ser
classificados como contratos de preço fixo (fixed price) e contratos de custo
mais margem (cost plus). Alguns contratos de construção podem conter
características tanto de um contrato de preço fixo quanto de um contrato de
custo mais margem, como, por exemplo, no caso de um contrato de custo mais
margem com um preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, a entidade
contratada (fornecedora dos serviços) necessita considerar todas as condições
dos itens 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer as receitas e as
despesas do contrato.
Combinação e segmentação de contratos de construção
7. Os requisitos desta Norma devem ser usualmente
aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em certas
circunstâncias, é necessário aplicar esta Norma aos componentes separadamente
identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos em conjunto a
fim de refletir a essência econômica de um contrato ou de um grupo de
contratos.
8. Quando o contrato contemplar vários ativos, a
construção de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construção
separado quando:
(a) propostas separadas tiverem sido submetidas para
cada ativo;
(b) cada ativo tiver sido objeto de negociação em
separado e a entidade contratada (fornecedora dos serviços) e o contratante
(cliente) puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada
ativo; e
(c) os custos e as receitas de cada ativo puderem
ser identificados.
9. Um grupo de contratos, quer tenha sido celebrado
com um único contratante (cliente) ou com vários contratantes (clientes), deve
ser tratado como um contrato de construção único quando:
(a) o grupo de contratos for negociado como um
pacote único;
(b) os contratos estiverem tão diretamente
interrelacionados que sejam, de fato, parte de um projeto único com uma margem
de lucro global; e
(c) os contratos forem executados simultaneamente ou
em sequência contínua.
10. O contrato pode prever a construção de um ativo
adicional por opção do contratante (cliente) ou pode ser alterado para incluir
a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser
tratada como um contrato de construção separado quando:
(a) o ativo diferir significativamente na concepção,
tecnologia ou função do ativo ou dos ativos contemplados no contrato original;
ou
(b) o preço do ativo adicional for negociado sem
levar em consideração o preço do contrato original.
Receita do contrato
11. A receita do contrato deve compreender:
(a) a quantia inicial da receita estabelecida no
contrato; e
(b) as variações no trabalho contratado,
reivindicações e pagamentos por incentivos:
(i) até a extensão em que seja provável que resultem
em receita; e
(ii) que estejam em condições de serem mensurados
com confiabilidade.
12. A receita do contrato deve ser mensurada ao
valor justo da contraprestação recebida ou a receber. A mensuração da receita
do contrato pode ser afetada por uma variedade de incertezas que dependem do
desfecho de eventos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes ser
revisadas à medida que os eventos ocorrem e as incertezas são resolvidas. Nesse
sentido, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um
período para o outro. Por exemplo:
(a) a entidade contratada (fornecedora dos serviços)
e o contratante (cliente) podem estabelecer variações ou reivindicações que
aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente com relação
àquele em que o contrato foi inicialmente acordado;
(b) a quantia da receita estabelecida em contrato de
preço fixo pode aumentar como resultado de cláusulas de custos escalonados;
(c) a quantia da receita do contrato pode diminuir
como resultado de penalidades aplicadas em função de atrasos imputáveis à
entidade contratada (fornecedora dos serviços) relativos à conclusão do
contrato; ou
(d) quando um contrato de preço fixo envolver um preço
fixo por unidade construída, e a receita do contrato aumenta à medida que o
número de unidades construídas é aumentado.
13. Uma variação corresponde a uma instrução dada
pelo contratante (cliente) para uma alteração no trabalho a ser executado, de
acordo com o contrato. Tal variação pode conduzir a um aumento ou a uma
diminuição na receita do contrato. Exemplos de variações são as alterações nas
especificações ou na concepção do ativo, assim como alterações na duração do
contrato. Uma variação deve ser incluída na receita do contrato quando:
(a) for provável que o contratante (cliente)
aprovará a variação e o valor da receita advinda da variação; e
(b) a quantia da receita puder ser mensurada com
confiabilidade.
14. Reivindicação por custos não previstos no
contrato é uma quantia que a entidade contratada (fornecedora dos serviços)
procura cobrar do contratante (cliente) ou de terceiro para reembolso dos
custos não incluídos no preço originalmente contratado. A reivindicação pode
surgir, por exemplo, de atrasos causados por clientes, de erros nas
especificações ou na concepção e de variações discutidas nos trabalhos objeto
do contrato. A mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações
está sujeita a um alto nível de incerteza e depende muitas vezes da conclusão
das negociações. Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas
como receitas do contrato quando:
(a) as negociações tiverem atingido um estágio
avançado tal, que é provável que o contratante (cliente) aceitará a reivindicação;
e
(b) a quantia que provavelmente será aceita pelo
cliente puder ser mensurada com confiabilidade.
15. Os pagamentos de incentivos contratuais são
quantias adicionais pagas à entidade contratada (fornecedora dos serviços) caso
os padrões de desempenho especificados previamente sejam alcançados ou
superados. Por exemplo, o contrato pode permitir pagamento de incentivos à
entidade contratada (fornecedora dos serviços) pela conclusão antecipada do
contrato. Os pagamentos de incentivos devem ser reconhecidos como receita do
contrato quando:
(a) o contrato estiver suficientemente avançado que
indique como provável que os padrões de desempenho especificados serão
alcançados ou superados; e
(b) a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser
mensurada com confiabilidade.
Custos do contrato
16. Os custos do contrato devem compreender:
(a) os custos que estejam relacionados diretamente
com um contrato específico;
(b) os custos que sejam atribuíveis à atividade do
contrato de modo geral e possam ser alocados ao contrato; e
(c) outros custos que sejam especificamente
imputáveis ao contratante (cliente), de acordo com os termos do contrato.
17. Os custos relacionados diretamente a um contrato
específico incluem:
(a) custos de mão de obra no local, incluindo
supervisão no local;
(b) custos de materiais usados na construção;
(c) depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados
no contrato;
(d) custos para levar ou retirar do local os ativos
fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra;
(e) custos de aluguel de instalações e equipamentos;
(f) custos de concepção e de assistência técnica que
estejam diretamente relacionados com o contrato;
(g) custos estimados de retificação e garantia,
incluindo os custos esperados de prestação de garantia futura; e
(h) reivindicações de terceiros.
Esses custos podem ser reduzidos por qualquer
receita ocasional que não esteja incluída na receita do contrato, como, por
exemplo, a receita proveniente da venda de sobras de materiais ou da alienação
de instalações e equipamentos ao final do contrato.
18. São exemplos de custos que podem ser atribuíveis
à atividade do contrato de modo geral e imputados a contratos específicos:
(a) prêmios de apólice de seguro;
(b) custos de concepção e assistência técnica que
não estejam diretamente relacionados a um contrato específico; e
(c) gastos gerais de construção (overhead).
Tais custos devem ser alocados por meio de métodos
que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos
os custos que tenham características similares. A alocação deve estar baseada
no nível normal da atividade de construção. Os gastos gerais de construção
(overhead) incluem custos tais como a elaboração e o processamento da folha de
salários do pessoal envolvido com a construção. Custos que podem ser
atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e podem ser alocados a
contratos específicos incluem os custos de empréstimos (NBC TG 20).
19. Os custos que são especificamente imputáveis ao
contratante (cliente), de acordo com os termos do contrato, podem incluir
alguns custos gerais de natureza administrativa e custos de desenvolvimento
para os quais o reembolso esteja previsto em disposições contratuais
específicas.
20. Gastos que não podem ser atribuídos à atividade
do contrato ou não podem ser alocados ao contrato devem ser excluídos dos
custos do contrato de construção. Tais gastos incluem:
(a) gastos gerais administrativos para os quais o
reembolso não esteja previsto no contrato;
(b) despesas de venda;
(c) despesas com pesquisa e desenvolvimento para os
quais o reembolso não esteja previsto no contrato; e
(d) depreciação de instalações e equipamentos
ociosos que não sejam usados em um contrato em particular.
21. Os custos do contrato incluem os custos
atribuíveis a um contrato pelo período contado a partir da data em que o
contrato for firmado até a data de sua conclusão. Entretanto, os custos que se
relacionem diretamente com um determinado contrato e que sejam incorridos para
assegurá-lo devem também ser reconhecidos como parte dos custos do contrato,
desde que eles possam ser individualmente identificados e confiavelmente
mensurados e se for provável que o contrato será efetivado. Quando os custos
incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como despesa do
período em que foram incorridos, eles não devem ser incluídos nos custos do
contrato se este vier a ser firmado em período subsequente.
Reconhecimento das receitas e das despesas do
contrato
22. Quando a conclusão do contrato de construção
puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos associados ao
contrato de construção devem ser reconhecidos como receitas e despesas,
respectivamente, tomando como referência o estágio de execução (stage of completion)
da atividade contratual ao término do período de reporte. A perda esperada com
o contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como despesa, de
acordo com o item 36.
23. No caso de contrato de preço fixo (fixed price),
a conclusão do contrato de construção pode ser estimada com confiabilidade
quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas:
(a) a receita do contrato puder ser mensurada com
confiabilidade;
(b) for provável que os benefícios econômicos
associados ao contrato fluirão para a entidade;
(c) tanto os custos para concluir o contrato quanto
o estágio de execução (stage of completion) da atividade contratual puderem ser
mensurados com confiabilidade, ao término do período de reporte; e
(d) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser
claramente identificados e mensurados com confiabilidade de forma tal que os
custos atuais incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores.
24. Para os contratos na modalidade de custo mais
margem (cost plus), a conclusão de contrato de construção pode ser estimada com
confiabilidade quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas:
(a) for provável que os benefícios econômicos
associados ao contrato fluirão para a entidade; e
(b) os custos atribuíveis ao contrato, quer sejam
especificamente reembolsáveis ou não, puderem ser claramente identificados e
mensurados com confiabilidade.
25. O reconhecimento da receita e das despesas tendo
como referência o estágio de execução (stage of completion) do contrato é
usualmente denominado como método da percentagem completada. Por esse método, a
receita contratual é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida
que cada estágio de execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na
divulgação de receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção
do trabalho realizado. Esse método proporciona informação útil sobre a extensão
da atividade e do desempenho contratuais, ao longo do período.
26. Pelo método da percentagem completada, a receita
do contrato deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos
períodos contábeis em que o trabalho for executado. Os custos do contrato devem
ser usualmente reconhecidos como despesa na demonstração do resultado nos
períodos contábeis em que o trabalho a eles relacionado for executado.
Entretanto, qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o
total das receitas contratuais para o contrato deve ser reconhecido imediatamente
como despesa, de acordo com o item 36.
27. A entidade contratada (fornecedora dos serviços)
pode ter incorrido em custos que estejam relacionados com uma atividade futura
do contrato. Referidos custos contratuais devem ser reconhecidos como ativo,
caso seja provável que venham a ser recuperados.
Esses custos representam uma quantia devida pelo
contratante (cliente) e muitas vezes são classificados como trabalho em
andamento.
28. A conclusão do contrato de construção só pode
ser estimada com confiabilidade quando for provável que os benefícios
econômicos a ele associados fluirão para a entidade. Entretanto, quando houver
incerteza acerca da realização de quantia incluída na receita do contrato e já
reconhecida como receita na demonstração do resultado, o montante não
realizável ou cuja recuperação deixou de ser provável deve ser reconhecido como
despesa e não como ajuste às receitas do contrato.
29. A entidade geralmente está em condições de fazer
estimativas confiáveis após firmar um contrato que estabeleça:
(a) os direitos de cada uma das partes, exercíveis
coercitivamente (enforceable), no que diz respeito ao ativo a ser construído;
(b) a contraprestação a ser dada em troca; e
(c) a forma e os termos da liquidação.
Para tanto, é usualmente necessário que a entidade
possua registros financeiros e contábeis confiáveis e um sistema orçamentário
eficaz. A entidade deve rever e, quando necessário, revisar as estimativas da
receita e dos custos do contrato na medida em que o trabalho progride. A
necessidade de revisão não significa que a conclusão do contrato não possa ser
estimada com confiabilidade.
30. O estágio de execução (stage of completion) de
contrato pode ser determinado de várias maneiras. A entidade deve usar o método
que mensure com confiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do
contrato, os métodos podem contemplar:
(a) a proporção dos custos incorridos com o trabalho
executado até a data, vis-à-vis os custos totais estimados do contrato;
(b) medição do trabalho executado; ou
(c) evolução física do trabalho contratado.
Os pagamentos parcelados e os adiantamentos
recebidos dos clientes não refletem, necessariamente, o trabalho executado e
não devem servir de parâmetro para mensuração da receita.
31. Quando o estágio de execução (stage of
completion) for determinado com base nos custos do contrato incorridos até a
data, somente aqueles custos do contrato que reflitam o trabalho executado
devem ser incluídos nos custos incorridos atá a data. São exemplos de custos do
contrato que não devem ser considerados como incorridos:
(a) custos que se relacionem com as atividades
futuras do contrato, tais como os custos de materiais que tenham sido entregues
no local da obra ou reservados para posterior utilização, mas que não tenham
sido instalados, usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos
que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e
(b) pagamentos antecipados a subcontratados por
trabalho a ser executado nos termos de um subcontrato.
32. Quando a conclusão de contrato de construção não
puder ser estimada com confiabilidade:
(a) a receita deve ser reconhecida somente na
extensão em que seja provável que os custos do contrato incorridos serão
recuperados; e
(b) os custos do contrato devem ser reconhecidos
como despesa no período em que forem incorridos.
A perda esperada em contrato de construção deve ser
reconhecida imediatamente como despesa de acordo com o item 36.
33. Durante os estágios iniciais de um contrato,
muitas vezes, não é possível estimar com confiabilidade a sua conclusão. Não
obstante, pode ser provável que a entidade consiga recuperar os custos do
contrato incorridos. Assim, a receita do contrato deve ser reconhecida somente
na extensão dos custos incorridos cuja recuperação seja esperada. Uma vez que a
conclusão do contrato não possa ser estimada com confiabilidade, nenhum lucro
deve ser reconhecido. Entretanto, mesmo que a conclusão do contrato não possa
ser estimada com confiabilidade, pode ser provável que o total de custos exceda
o total de receitas do contrato. Nesses casos, qualquer excesso esperado do
total de custos sobre o total de receitas do contrato deve ser reconhecido
imediatamente como despesa, de acordo com o item 36.
34. Os custos do contrato, cuja probabilidade de
recuperação não seja provável, devem ser reconhecidos imediatamente como
despesa. Exemplos de circunstâncias em que a recuperação dos custos de um
contrato incorridos pode não ser provável, e em que os custos do contrato devem
ser reconhecidos imediatamente como despesa, incluem contratos:
(a) que não dispõem de instrumentos de coerção para
seu cumprimento integral, isto é, sua validade pode ser seriamente questionada;
(b) cuja conclusão está sujeita ao desfecho de
litígio ou de legislação pendente;
(c) relacionados com propriedades que tenham a
possibilidade de serem condenadas ou expropriadas;
(d) em que o contratante (cliente) está
impossibilitado de cumprir com as suas obrigações; ou
(e) em que a entidade contratada (fornecedora dos
serviços) é incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as suas
obrigações, nos termos do contrato.
35. Quando as incertezas, que impedem que a
conclusão do contrato seja estimada com confiabilidade, deixarem de existir, a
receita e as despesas associadas ao contrato de construção devem ser
reconhecidas de acordo com o item 22 e não de acordo com o item 32.
Reconhecimento de perda esperada
36. Quando for provável que os custos totais do
contrato excederão a receita total do contrato, a perda esperada deve ser
reconhecida imediatamente como despesa.
37. O montante de tal perda deve ser determinado
independentemente:
(a) de ter sido iniciado ou não o trabalho relativo
ao contrato;
(b) do estágio de execução da atividade do contrato;
ou
(c) do montante de lucros que se tem a expectativa
de advir de outros contratos, que não são tratados como um contrato de
construção único, de acordo com o item 9.
Alteração nas estimativas
38. O método da percentagem completada deve ser
aplicado em base cumulativa, em cada período contábil, às estimativas correntes
de receita e de custos do contrato. Por essa razão, os efeitos de mudança na
estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os efeitos de mudança de
estimativa na conclusão do contrato, devem ser contabilizados como mudança de
estimativa contábil (ver a NBC TG 23 - Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro). As estimativas alteradas devem ser usadas na
determinação do montante de receitas e despesas reconhecido na demonstração do
resultado, no período em que a mudança for feita e em períodos subsequentes.
Divulgação
39. A entidade deve divulgar:
(a) o montante da receita do contrato reconhecido
como receita do período;
(b) os métodos usados para determinar a receita do
contrato reconhecida no período; e
(c) os métodos usados para determinar o estágio de
execução (stage of completion) dos contratos em curso.
40. A entidade deve divulgar, cada uma das seguintes
informações, para os contratos em andamento, ao término do período de reporte:
(a) o montante agregado de custos incorridos e os
lucros reconhecidos (menos as perdas reconhecidas) até a data;
(b) o montante de adiantamentos recebidos; e
(c) o montante de retenções.
41. Retenções são montantes de faturamentos que não
são quitados enquanto não forem observadas as condições especificadas no
contrato para o pagamento de referidos montantes, ou enquanto não forem
retificados defeitos constatados. Os faturamentos em andamento são montantes
faturados pelo trabalho executado de contrato, quer tenham sido pagos ou não
pelo contratante (cliente). Adiantamentos são valores recebidos pela entidade
contratada (fornecedora dos serviços) antes que o correspondente trabalho tenha
sido executado.
42. A entidade deve apresentar:
(a) como ativo, o valor bruto devido pelo
contratante (cliente), relativo a trabalhos do contrato executados e não
cobrados ou recebidos; e
(b) como passivo, o valor bruto devido ao
contratante (cliente), relativo a valores recebidos por conta de trabalhos do
contrato ainda por executar.
43. O valor bruto devido pelo contratante (cliente),
relativo aos trabalhos do contrato é o montante líquido dos:
(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos;
menos (b) a soma das perdas reconhecidas e dos faturamentos em andamento;
para todos os contratos em andamento, para os quais
os custos incorridos acrescidos dos lucros reconhecidos (menos perdas
reconhecidas) excedam os faturamentos em andamento.
44. O valor bruto devido ao contratante (cliente),
relativo aos trabalhos sob execução é o montante líquido dos:
(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos;
menos (b) a soma das perdas reconhecidas e dos faturamentos em andamento;
para todos os contratos em andamento, para os quais
os faturamentos em andamento excedam os custos incorridos acrescidos dos lucros
reconhecidos (menos perdas reconhecidas).
45. A entidade deve divulgar quaisquer passivos
contingentes e ativos contingentes, de acordo com a NBC TG 25 - Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os passivos contingentes e os
ativos contingentes podem ser originados de itens tais como despesas de
garantia, reivindicações, penalidades ou possíveis perdas.
JUAREZ DOMINGUES CARNEIRO
Presidente do Conselho